La devolución de bienes derivada de la resolución de una operación inicial no constituye entrega de bienes sujeta a IVA, sino rectificación de la tributación de la operación originaria conforme al artículo 80.2 LIVA. El sujeto pasivo debe efectuar la rectificación de cuotas en el momento en que advierta las causas (plazo máximo cuatro años desde el devengo), pudiendo optar entre solicitar devolución de ingresos indebidos o regularizar en la declaración del período de rectificación, con obligación de reintegrar al destinatario las cuotas repercutidas en exceso.
Hechos
La sociedad consultante adquirió una finca destinada a la construcción de instalaciones para el tratamiento de residuos por la que soportó el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido. El contrato de compraventa preveía una cláusula resolutoria a favor del vendedor para el caso de que no se cumplieran una serie de condiciones por parte de la compradora. En la medida en que la consultante incumplió tales condiciones, el vendedor ejecutó la resolución de la venta de la finca si bien la consultante había realizado sobre la misma ciertas mejoras consistentes en la explanación del terreno y cercado de la parcela.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.
2.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
A este respecto, hay que tener en cuenta que, según el informe de 13 de febrero de 2014 de la Subdirección General de Tributos:
“(…)
Sin embargo, hay que traer a colación lo establecido en el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria que establece:
“Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”
El mencionado artículo 120.3 señala:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
En consecuencia, para la obtención de la devolución de ingresos indebidos que se ha producido como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, el procedimiento aplicable es el de rectificación de autoliquidación y no el de devolución de ingresos indebidos.
En concreto, el procedimiento de rectificación de autoliquidación viene regulado en el artículo 126 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).”
Por otra parte, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, pues la repercusión inicial se efectuó conforme a Derecho, será la entidad vendedora quien deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia de la compraventa, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la vendedora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la consultante y a expedir una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
3.- Por lo que respecta a la rectificación de las cuotas deducidas, en su caso, por la parte compradora, el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Por consiguiente, la rescisión del contrato de compraventa determinará la necesidad por parte de la compradora de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992. En el supuesto planteado, dicha rectificación será obligatoria, pues implicará una minoración del importe inicialmente deducido.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del ejercicio de la facultad resolutoria reconocida en el contrato de compraventa al vendedor, se va a devolver a su propietario inicial la finca que éste entregó en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no.
Sin embargo, no es menos cierto que el bien que reintegra la entidad consultante puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras.
De acuerdo con el escrito de consulta, sobre la finca adquirida por la consultante se han realizado una serie de mejoras consistentes en la explanación del terreno y cercado de la parcela.
Por tanto, en el supuesto de que las mejoras sobre el terreno realizadas por la consultante sean recibidas igualmente por el propietario original de la finca como consecuencia de la resolución del contrato de compraventa, se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, que establece:
"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se deberá repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos realizados sobre el terreno por la consultante de los que se beneficie el propietario original siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80-Dos, 89, 114-