La comunidad de bienes constituida por la entidad consultante y otra sociedad, como propietaria en pro indiviso de los solares, debe considerarse empresaria a efectos de IVA conforme al artículo 5.1.d) LIVA (promoción y construcción de edificaciones destinadas a venta), siendo sujeto pasivo del impuesto por las entregas de viviendas resultantes de esa actividad; las cuotas soportadas en la construcción son deducibles conforme al régimen general del artículo 94 LIVA, siempre que concurran los requisitos de vinculación a operaciones gravadas, y la facturación debe emitirse a nombre de la comunidad de bienes, debidamente inscrita en el censo de obligados tributarios.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de varios solares urbanos en pro indiviso con otra sociedad, sobre los que tienen proyectado promover la construcción de viviendas destinadas a su venta posterior. Para llevar a cabo la promoción y construcción de las viviendas han formado una comunidad de bienes, sin aportación de los solares a la misma.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto.
- Deducción de las cuotas soportadas por la construcción de las viviendas.
- Facturación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de empresario a efectos de dicho Impuesto, dispone en su apartado uno, letra d), lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
3.- Al tratar de las comunidades de bienes el artículo 392 del Código Civil señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenecen en pro indiviso a varias personas. Así sucede en el caso de la entidad consultante que es propietaria de varios solares urbanos en pro indiviso con otra sociedad, sobre los que tienen proyectado promover la construcción de viviendas destinadas a su venta posterior.
Por tanto, debe considerarse que existe comunidad de bienes desde el momento en que la entidad consultante adquiere la propiedad en pro indiviso de los referidos solares con la otra sociedad, comunidad de bienes que será la misma, según parece desprenderse del escrito de consulta, que la que va a llevar a cabo la promoción de la construcción de las viviendas en dichos solares.
El artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
En consecuencia, la comunidad de bienes que promueve la construcción de las viviendas en los solares de su propiedad será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el titular de la actividad de promoción y venta de las citadas viviendas y, por tanto, el sujeto pasivo de las operaciones sujetas a dicho impuesto derivadas de dicha actividad, debiendo registrarse como tal ante la Administración Tributaria, realizar la presentación de las declaraciones-liquidaciones que corresponda, expedir las correspondientes facturas y, en suma, cumplir con el resto de obligaciones que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido regula para dichos sujetos pasivos en el artículo 164 de su ley reguladora.
4.- El artículo 8, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992 dispone que se considerarán entregas de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
5.- El artículo 79, apartado cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
6.- Por su parte, el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
7.- De acuerdo con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º) Si finalizadas las obras de construcción de las viviendas, la comunidad de bienes procede a adjudicar a cada comunero partes de la edificación concernida, dicha adjudicación constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto.
La base imponible de dichas adjudicaciones habrá de calcularse, en su caso, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992.
2º) Si, una vez realizada dicha adjudicación, la entidad consultante de forma ya individual decide la venta a terceros de la parte de la edificación que le fue adjudicada, dicha transmisión a terceros se encontrará sujeta al Impuesto pero exenta de acuerdo con lo previsto por el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, al haberse agotado la primera entrega con aquélla descrita en el ordinal 1º anterior.
3º) Si no tiene lugar la previa adjudicación de los inmuebles a los comuneros sino que es la propia comunidad de bienes la que, a efectos del Impuesto, transmite la edificación a terceros, dicha transmisión se encontrará sujeta y no exenta de dicho tributo.
4º) En cualquier caso, la adquisición de la condición de empresario o profesional por parte de la comunidad de bienes referida determinará que se encuentre obligada al cumplimiento de la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las recogidas en el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992, de las que deben destacarse la presentación de declaraciones y la expedición y entrega de factura.
5º) Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la promoción y venta de las referidas viviendas, será de nuevo la comunidad de bienes, en tanto que empresario o profesional y por tanto sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá ejercitar el citado derecho.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-uno-d), 84-tres, 8-dos-2º, 79-cinco y 164-uno