La reducción del 50% prevista en el artículo 23 TRLIS para ingresos por cesión de derechos de propiedad industrial no resulta aplicable a los ingresos procedentes de contratos de franquicia. Aunque la entidad cedente haya creado los activos (marca, know-how, procedimientos), el requisito del apartado 1.b) impide la aplicación de la reducción cuando el cesionario utiliza esos derechos en el desarrollo de una actividad económica cuyos resultados se materializan en la entrega de servicios (transporte urgente) que generan gastos deducibles en la cedente vinculada. Adicionalmente, el apartado 5 descarta expresamente que las marcas den derecho a la reducción, elemento esencial en toda estructura de franquicia.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de operador de transporte urgente de mercancías y actividades complementarias, tanto para el tráfico doméstico como para el internacional.
Dicho negocio se explota mediante un sistema de franquicias para el cual la consultante dispone de un conjunto de sistemas y métodos operativos para su instalación y funcionamiento, constituyendo un know-how puesto a disposición de la totalidad de los franquiciados.
Los contratos de franquicia suscritos por la consultante con sus franquiciados incluyen la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas y demás signos distintivos y del know-how del consultante, así como la prestación de determinados servicios comunes básicos.
Dichos contratos establecen el pago por parte de los franquiciados, en concepto de cánones, de un importe igual a un determinado porcentaje sobre las ventas de los franquiciados, en contraprestación por la cesión de las marcas, del know-how y por la prestación de los mencionados servicios.
En relación con el know-how cedido, la consultante manifiesta que entre los conocimientos y experiencias cedidos, figuran, entre otros: la planificación de mejoras operativas en los procesos del negocio; el diseño y coordinación de proyectos operativos de carácter global para la totalidad de las franquicias; el desarrollo para las franquicias de un proceso específico de atención a clientes; el diseño, desarrollo e implantación del modelo de gestión corporativo específico; el desarrollo de procesos operativos comerciales; el diseño y desarrollo de nuevos productos adaptados a las necesidades operativas….
Aun cuando la actividad de creación del know-how tiene carácter dinámico y los costes asociados a la misma no son objeto de activación contable, la consultante puede identificar los costes asociados a la creación de dicho activo intangible.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3(…)
4. (…).
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante se dedica a la actividad de operador de transporte urgente de mercancías y actividades complementarias, tanto para el tráfico doméstico como para el internacional. Dicho negocio se explota mediante un sistema de franquicias. Los contratos de franquicia suscritos por la consultante con sus franquiciados incluyen la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas y demás signos distintivos y del know-how del consultante, así como la prestación de determinados servicios comunes básicos.
El contrato de franquicia puede definirse como un contrato mixto en virtud del cual el cedente o franquiciador comunica al cesionario o franquiciado sus conocimientos y experiencias y, a su vez, presta servicios de asistencia técnica.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o “las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.” En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que entre los conocimientos y experiencias cedidos, figuran, entre otros: la planificación de mejoras operativas en los procesos del negocio; el diseño y coordinación de proyectos operativos de carácter global para la totalidad de las franquicias; el desarrollo para las franquicias de un proceso específico de atención a clientes; el diseño, desarrollo e implantación del modelo de gestión corporativo específico; el desarrollo de procesos operativos comerciales; el diseño y desarrollo de nuevos productos adaptados a las necesidades operativas…. Sin perjuicio de que la consultante manifiesta que tales sistemas y métodos operativos podrían constituir un know-how comercial y empresarial, no obstante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
En el supuesto concreto planteado no existe información suficiente para determinar si las diferentes prestaciones realizadas por la consultante pueden calificarse como cesión de know-how o como prestación de asistencia técnica, en la medida en que no existe información acerca de si la consultante queda o no sometida a una obligación de resultado respecto de los franquiciados, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si procede o no la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de dichos ingresos.
En todo caso, tratándose de un contrato de naturaleza mixta, la letra d) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, previamente transcrito, exige diferenciar, de forma expresa, en el citado contrato la contraprestación correspondiente a cada una de las prestaciones objeto del contrato. De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, los contratos de franquicia suscritos por la consultante establecen el pago, por parte de los franquiciados, en concepto de cánones, de un importe igual a un determinado porcentaje sobre sus ventas, en contraprestación por la cesión de las marcas y signos distintivos, del know-how y por la prestación de los mencionados servicios básicos comunes, de manera que, como se ha indicado, la falta de diferenciación en el contrato de las distintas contraprestaciones que corresponden a cada una de esas prestaciones, supondría incumplir los requisitos exigidos y, por tanto, no se podría aplicar lo establecido en el artículo 23 del TRLIS. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, la cesión del derecho de uso de marcas y demás signos distintivos de la empresa, así como la prestación de determinados servicios comunes básicos a favor de los franquiciados, en ningún caso, darán lugar, a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a los costes dinámicos asociados a la creación del know-how a que se refiere la consulta, debe matizarse que este incentivo no ampararía, en ningún caso, aquellos gastos que no formen parte del coste de producción del mencionado know how, el cual pese a no poder quedar registrado contablemente como inmovilizado intangible con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 5ª, apartado 1, del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sin embargo, debe cumplirse la definición de activo establecida en el punto 4º.1 del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, es decir, debe tratarse de “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. Por tanto, aquellos gastos del ejercicio que no formasen parte del coste de producción del know how internamente generado, tales como, entre otros, simples gatos de mantenimiento del intangible creado que no cumpliesen la condición de mejora del mismo, en ningún caso darían lugar a la aplicación del artículo 23 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 23