Las retenciones proceden sobre el importe íntegro de la prestación de servicios artísticos, conforme al artículo 13.1.b) del TRLIRNR que somete a IRNR las rentas de artistas y deportistas obtenidas en territorio español aunque se perciban por entidad interpuesta. La operación constituye prestación de servicios sujeta a IVA al tipo general del 21%, siendo sujeto pasivo obligado a repercutir y expedir factura la entidad que contrata o, en su caso, la que efectúa el pago, cumpliendo los requisitos ordinarios de documentación y desglose impositivo; la sujeción al IVA es independiente de la calificación de renta en IRNR derivada del convenio Hispano-Alemán.
Hechos
La entidad consultante va a contratar los servicios de un conjunto de música de nacionalidad alemana para la realización de un concierto en una localidad española. El pago se va a realizar a una empresa que tiene su sede en Alemania y carece de establecimiento permanente en España.
Cuestión planteada
1.Sobre qué cantidades se debe retener al realizar el pago por la actuación del conjunto de música.
2.Si la operación está gravada por el IVA y en caso afirmativo a qué tipo impositivo, cuál sería la persona obligada a repercutir el impuesto y a emitir la factura y requisitos que tiene que cumplir la factura.
Contestación
TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE NO RESIDENTES
El artículo 17 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968) permite gravar en el Estado de actuación, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo. A estos efectos dispone:
“No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión, y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde actúen.”
Los comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE establecen que el Estado contratante donde tiene lugar la actuación podrá gravar las rentas obtenidas por una persona física, directa o indirectamente, en su calidad de artista o deportista aunque la renta no se pagara directamente a la persona física, ni representante o agente. Más adelante añade que cuando la legislación interna del Estado de actuación “levante el velo” de dichas entidades y trate las rentas como si se obtuviesen directamente por la persona física, se permitirá que ese Estado grave las rentas derivadas de las actuaciones realizadas en su territorio, obtenidas por la entidad en beneficio de la persona física, incluso si las rentas no se pagan de hecho como remuneraciones a la persona física.
Por lo que, al tener lugar en territorio español el concierto, las rentas derivadas de la actuación personal de los miembros del conjunto de música se podrán gravar conforme a lo dispuesto en el artículo 17 del Convenio Hispano-Alemán.
El Texto refundido del Impuesto sobre la renta de no residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, determina el gravamen en España de las rentas satisfechas a personas interpuestas perceptoras de la retribución derivada de la actuación de artistas y deportistas a la entidad interpuesta en la percepción de rentas artísticas, en este sentido el artículo 13.1.b) 3º, dispone que las rentas derivadas de artistas y deportistas quedan sujetas al impuesto aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
El tenor del artículo citado es:
“Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, (…)
3º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”
Por tanto, se trata de rentas obtenidas en España y deben tributar en este país. Por tal motivo, dichas rentas estarán sometidas al régimen de retención en la fuente previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (31 TRLIRNR).
De conformidad con el artículo 31.2 del TRLIRNR la retención se practicará por el importe íntegro (artículo 24 TRLIRNR) satisfecho sin tener en consideración lo dispuesto en el artículo 24.2 del TRLIRNR.
De conformidad con lo anterior el artículo 31.2 señala:
“Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.”
La Ley establece en el artículo 31.2 expresamente que, a la hora de aplicar la retención, el retenedor no tendrá en consideración lo dispuesto en el artículo 24.2, es decir, lo relativo a los gastos que puedan resultar deducibles para el cálculo de la base imponible. La base de retención coincide, por lo tanto, en los casos del artículo 24.2, con el ingreso íntegro y puede ser diferente de la base imponible.
El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25 de la Ley o, en su caso, el que resulte de la aplicación de un convenio. La Ley no establece ningún tipo especial para los rendimientos de artistas y deportistas por lo que será de aplicación el tipo general del 24 por 100.
En conclusión la entidad consultante deberá retener por el importe de las rentas satisfechas por la actuación en España.
TRIBUTACIÓN EN EL IVA
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29, "están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
A efectos de localizar los servicios a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 70 de la citada Ley dispone que:
"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(...)
3º. Los siguientes servicios cuando se realicen materialmente en el citado territorio:
a) Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, comprendidos los de organización de los mismos, así como los demás accesorios de los anteriores.
(...)".
2.- El artículo 84 de la Ley del Impuesto declara que:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto”.
3.- El artículo 164 de la Ley 37/92 establece lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes, formalizado por escrito. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
Las facturas expedidas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrán ser transmitidas por medios electrónicos, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la facturación electrónica.
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
Cuatro. La Administración tributaria, cuando lo considere necesario a los efectos de cualquier actuación dirigida a la comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o sujeto pasivo, podrá exigir una traducción al castellano, o a cualquier otra lengua oficial, de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, así como de las recibidas por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos establecidos en dicho territorio."
4.- La Resolución 6/1997, de 10 de julio, de esta Dirección General, sobre aplicación del Impuesto sobre el valor añadido en los contratos del Estado y otras administraciones públicas relativos a bienes o servicios suministrados desde el extranjero, dispone en su apartado I Tercero:
“Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios cuando se entiendan realizadas en el ámbito espacial del Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
En dichas operaciones, por consiguiente, las Administraciones Públicas contratantes deberán considerar, en primer lugar, la aplicación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios. Cuando la prestación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto será aplicable la normativa española, en cuanto al sujeto pasivo y repercusión del Impuesto, pero si la operación se entendiera realizada en otro territorio, sería aplicable su propia normativa que puede no contener las mismas reglas en esta materia.
Sin perjuicio de reconocer que el asunto de esta resolución afecta al conjunto de la normativa vigente del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe destacarse la importancia de los preceptos que se indican a continuación:
1. El artículo 88, apartado uno, segundo párrafo, que establece lo siguiente:
"En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido."
Como resulta de la propia literalidad del precepto, esta regla no es aplicable a las adquisiciones intracomunitarias de bienes ni a las importaciones. Tampoco podrá aplicarse a los supuestos de entregas de bienes y de prestaciones de servicios que, por entenderse realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, no quedan sujetas al mismo ni se rigen por la normativa española, sino por la vigente en el territorio donde sí estén sujetas y hayan de entenderse realizadas. En estos cuatro casos, se entenderá que los empresarios o profesionales, al formular sus propuestas económicas, no han incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando estas operaciones den lugar a importaciones o adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Ente público contratante deberá presentar la correspondiente declaración-liquidación y cumplir el resto de obligaciones impuestas por la Ley para los sujetos pasivos de este tributo. En los casos de operaciones no sujetas por entenderse realizadas en otros territorios, antes de aceptar la oferta, el Ente público deberá conocer las condiciones fiscales del país o territorio de origen, para poder considerarlas antes de aceptar la proposición económica.
2. Otro precepto de singular interés en relación con esta materia es el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece reglas especiales en materia de facturación aplicables a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84, apartado uno, número 2º, señalando lo que sigue en sus apartados uno y dos:
"Artículo 165. Reglas especiales en materia de facturación.
Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Dos. Las facturas recibidas, los justificantes contables, las facturas expedidas conforme a lo dispuesto en el apartado anterior y las copias de las demás facturas expedidas deberán conservarse, incluso por medios electrónicos, durante el plazo de prescripción del Impuesto. Esta obligación se podrá cumplir por un tercero, que actuará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
Cuando las facturas recibidas o expedidas se refieran a adquisiciones por las cuales se hayan soportado o satisfecho cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuya deducción esté sometida a un período de regularización, dichas facturas deberán conservarse durante el período de regularización correspondiente a dichas cuotas y los cuatro años siguientes.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos para el cumplimiento de la obligaciones que establece este apartado."
En el apartado II, instrucción octava y novena, con el objeto de unificar los criterios en la aplicación de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los contratos suscritos por los Entes Públicos, se dispone lo siguiente:
“Octava.- En relación con las prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean Entes Públicos, debe entenderse aplicable la regla de inclusión del Impuesto en la oferta realizada, contenida en el citado artículo 88 de la Ley, cuando los servicios se entiendan prestados en el ámbito espacial del Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales, establecidos o no en el territorio de aplicación del Impuesto, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
En dichas operaciones, por consiguiente, los Entes Públicos deberán considerar, en primer lugar, la aplicación de la regla de localización correspondiente a la prestación de servicios contratada, entre las contenidas en los artículos 69 a 74 de la Ley. Sólo cuando la prestación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto será aplicable la normativa española, en especial en cuanto al sujeto pasivo y repercusión del Impuesto; pero si la operación se entendiera realizada en otro territorio sería aplicable su propia normativa, que puede no contener las mismas reglas en esta materia.
Novena.- Cuando los Entes Públicos actúen como empresarios o profesionales y afecten los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional, prevalecerá dicha afectación sobre la condición subjetiva del destinatario de las operaciones sujetas y serán aplicables las reglas previstas con carácter general para los empresarios o profesionales en cuanto a la sujeción al Impuesto de las operaciones, determinación del sujeto pasivo, exenciones, etc. No obstante, dado que
los destinatarios son Entes públicos, se entenderá siempre que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto, los empresarios o profesionales, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación del ya citado artículo 88 de la Ley 37/1992.
En este caso, debe resaltarse especialmente que el Ente Público que adquiera bienes procedentes de otros Estados miembros deberá atenerse sistemática y obligatoriamente a lo previsto en la instrucción Segunda de esta Resolución, relativa al
envío de bienes desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, sin poder aplicar los regímenes a que se refieren las instrucciones Tercera y Cuarta, que se refieren, respectivamente, a determinadas entregas de bienes que tributan en el Estado miembro de origen y a las ventas a distancia.
Deberá recordarse, igualmente, que en los supuestos a que se refieren las instrucciones Séptima y Octava, cuando quien realice las entregas de bienes o prestaciones de servicios sea un empresario o profesional sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de la citada operación el Ente Público destinatario de la misma por aplicación de lo previsto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º de la Ley de este Impuesto, a cuyo cargo quedarán las obligaciones de declaración e ingreso y de carácter formal establecidas en el artículo 164 de la misma Ley. Lógicamente, en este caso, no procederá satisfacer el importe total del precio contratado sino que de dicho importe, con todas las modificaciones contractuales que le afecten, se desglosará el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya declaración e ingreso, como ya se ha indicado, no corresponde al que realizó la operación sujeta sino a su destinatario, en este caso un Ente Público que afectó dichos bienes o servicios al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Idéntico procedimiento será aplicable en los casos en que un Ente Público sea destinatario final de una operación intracomunitaria de carácter triangular, contenida en el artículo 26, apartado tres, y en la que sea sujeto pasivo de la última entrega por aplicación de lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 3º, ya reseñado en la instrucción Séptima.”
5.- En consecuencia con todo lo anterior:
1.- Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios prestados por el grupo musical alemán, a que se refiere el escrito de consulta, por tratarse de servicios que se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, en aplicación de la normativa vigente.
Dado que el destinatario de la operación es un ente publico, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 88.uno, con la interpretación de la Resolución 6/1997 de 10 de julio. Por tanto, en el importe ofertado deberá entenderse que incluye el IVA.
2.- El sujeto pasivo obligado a efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones objeto de consulta será el destinatario de los servicios, es decir el Ente publico, que en este caso no procederá abonar al grupo musical alemán el importe total del precio contratado, sino que del mismo descontará el importe del IVA que grava la operación, y cuyo ingreso le corresponderá efectuar al ente publico como sujeto pasivo de la operación por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
En otro caso, cuando el destinatario de los servicios objeto de consulta no tenga la condición de empresario o profesional, el grupo musical alemán será el sujeto pasivo de dichas operaciones. En este supuesto, dicho grupo musical estará obligado al cumplimiento de las obligaciones formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/92 trascrito anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano - Alemán, Ley 37/92 del IVA, TRLIRNR RDLeg 5/2004