La deducción del artículo 30.5 TRLIS por doble imposición interna sobre plusvalías en transmisión de participaciones es aplicable cuando se cumplen los requisitos de porcentaje (≥5%) y tenencia ininterrumpida (año anterior). A falta de balance con fecha de transmisión, procede prorratear linealmente el resultado del ejercicio en función de los días de tenencia, tomando como base los beneficios no distribuidos determinados según las reglas de la norma (incluyendo la presunción de equiparación a fondos propios si no consta el importe en fecha de adquisición). La deducción se practica sobre la cuota íntegra y es incompatible con reinversión del artículo 21 LIS 1995.
Hechos
La entidad consultante tiene en su activo no corriente, en cuentas del inmovilizado financiero, una participación superior al 5% en el capital de una sociedad que ya tributaba según el régimen especial de consolidación fiscal antes de adquirir dicha participación. Esta sociedad, cabecera del grupo, tiene beneficios no distribuidos y ha realizado ampliaciones de capital liberadas. El 4 de noviembre de 2009 la consultante transmite el 0,68% del capital total de la sociedad participada. En esta operación vende a la propia sociedad participada el 0,6% de su participación directa en ella, por lo que obtiene un beneficio. La participación, antes y después de la transmisión, es superior al 5% y el tiempo de tenencia de la participación supera el año.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna sobre los beneficios no distribuidos de la sociedad dominante, según lo establecido en el artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, si la deducción se pudiese aplicar sobre el beneficio no distribuido del grupo consolidado fiscal, se plantea la posibilidad de presentar una declaración complementaria con solicitud de devolución de ingresos indebidos o, bien, deducir en los periodos impositivos siguientes el importe no deducido en el periodo en que se haya transmitido la participación.
Si no se dispone de un balance con fecha de la transmisión de la participación: ¿Podría prorratearse el resultado del ejercicio en curso de forma lineal, en función de los días de tenencia de la participación?
Contestación
Del escrito de consulta se deduce que la sociedad transmitente no forma parte del grupo de consolidación; en caso contrario, la renta generada en la transmisión sería objeto de eliminación y el grupo no podría aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna, establecida en el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la medida en que la plusvalía obtenida no formaría parte de la base imponible consolidada.
En cuanto a la transmisión de acciones a la propia sociedad participada, se presume que la operación no deriva de un acuerdo de reducción de capital mediante adquisición de acciones propias para su amortización y, en consecuencia, no es aplicable la deducción del apartado 3 del artículo 30 del TRLIS, sino la deducción para evitar la doble imposición interna sobre plusvalías, prevista en el apartado 5 de dicho artículo, que establece lo siguiente:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.
La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.
Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”
La consultante manifiesta que ha transmitido un porcentaje de la participación que tiene en el capital de otra sociedad y que se cumplen los dos requisitos exigidos en el apartado 5 del artículo 30 del TRLIS, por lo que la cuantía de la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen de la consultante a la menor de las dos cantidades siguientes, siempre que el beneficio no distribuido haya tributado realmente al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades:
- El incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los incorporados al capital social mediante ampliaciones de capital liberadas, que correspondan a la participación transmitida, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación; o
- El importe de la renta integrada en la base imponible de la transmitente.
Por otra parte, no es posible aplicar la deducción sobre el beneficio no distribuido del grupo consolidado, pues el texto legal se refiere expresamente al beneficio no distribuido de la participación que se transmite, es decir, el beneficio no distribuido de la entidad directamente participada, sin mencionar cualesquiera otras sociedades, ya se trate de sociedades indirectamente participadas o de sociedades integrantes de un grupo consolidado.
Por último, el incremento neto de los beneficios no distribuidos debe computarse hasta la fecha de transmisión de la participación, de manera que en su cuantificación podrá utilizarse cualquier medio de prueba, en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-5