Las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario cuando no concurren los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local exclusivo de gestión y empleado a tiempo completo), en cuyo caso la amortización se calcula sobre el coste total de adquisición del inmueble sin detraer el período en que constituyó vivienda habitual, siendo deducibles conforme a los artículos 13 y 14 del RD 439/2007. A efectos de IVA, la operación es actividad empresarial sujeta al tipo general (21%), siendo sujeto pasivo el arrendador.
Hechos
El 21 de junio de 2006 los consultantes adquirieron por mitades indivisas una vivienda con trastero y plaza de garaje, que constituyó su vivienda habitual hasta el 31 de diciembre de 2010 y que van a proceder a su arrendamiento a una sociedad mercantil para su uso como oficina. Para la gestión del arrendamiento no prevén la contratación de personal empleado ni la utilización de local alguno.
Cuestión planteada
1. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificación de las rentas derivadas del arrendamiento y si a la hora de computar la amortización habría que detraer del coste total satisfecho por la adquisición de los inmuebles la parte correspondiente al periodo en que constituyeron su vivienda habitual.
2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeto pasivo del impuesto y tipo impositivo aplicable.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Las entidades en régimen de atribución de rentas, concepto que incluye las comunidades de bienes, no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
El artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) dispone lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.“
Por su parte, el artículo 27.2 de la citada Ley delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, si no se cumplen los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario vienen desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
De acuerdo con el citado artículo 13, “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención”. Entre ellos cita expresamente las cantidades destinadas a la amortización, en las condiciones establecidas en el artículo 14, según el cual:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
(…)”.
A la hora de computar la amortización no se detraerá del coste de adquisición satisfecho la parte correspondiente al periodo de tenencia de los inmuebles para uso propio por sus titulares, ahora bien, sí hay que tener en cuenta que la amortización acumulada no podrá exceder del coste de adquisición satisfecho.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."
Igualmente el artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio y las cesiones del uso o disfrute de bienes.
En materia de exenciones, es el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, el regulador de la exención aplicable a los arrendamientos de bienes. Conforme a dicho artículo, estarán exentos del Impuesto:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(…)”.
Por su parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto, “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
En lo que se refiere al tipo impositivo, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91.Uno.2.17º de la Ley 37/1992, señala que tributarán al 8 por ciento:
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
Asimismo, el artículo 91.Dos.2.2º señala que tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento:
“2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
En consecuencia con todo lo anterior, el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo aplicarse el tipo general del 18 por ciento.
La exención recogida en el citado artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas físicas o jurídicas que no los destinen directamente a vivienda, como ocurre en el caso consultado, en el que se destinará el inmueble a oficina del arrendatario.
La comunidad de bienes será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el titular de la actividad de arrendamiento del inmueble y el sujeto pasivo de las operaciones sujetas a dicho Impuesto derivadas de la actividad, debiendo cumplir la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992 a las que, con carácter general, está sujeto cualquier empresario sujeto pasivo por dicho tributo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 22, 23 y 27-2; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 20, 84, 90 y 91; RIRPF RD 439/2007, arts. 13 y 14