La DGT descarta la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) a la aportación de fincas titularidad de una comunidad de bienes a una sociedad civil, dado que el requisito de que la entidad receptora sea residente en España o realice actividades empresariales en territorio español no se cumple cuando la gestión se canaliza únicamente a través de una sociedad civil sin actividad empresarial calificable. La naturaleza jurídica de la comunidad de bienes como modalidad de copropiedad pro indiviso y la ausencia de condición de empresario en la receptora impiden la acogida al régimen neutral de aportaciones no dinerarias.
Hechos
Los consultantes son tres hermanos copropietarios de dos terceras partes indivisas en pleno dominio y una tercera parte en nuda propiedad de varias fincas como consecuencia de la herencia recibida de su padre. Su madre es titular del usufructo universal y vitalicio sobre la tercera parte indivisa de dichas fincas.
La gestión de la explotación de esas fincas se realiza bajo la forma de sociedad civil irregular, tributando en régimen de atribución de rentas desde el año 2002.
En la actualidad, están considerando constituir una sociedad mercantil (S.L. o S.A.), residente en España, mediante la aportación de las mencionadas fincas así como de los restantes bienes, derechos y obligaciones resultantes del último balance de situación de la sociedad civil irregular, con el fin de reestructurar la actividad económica, separar el patrimonio empresarial del personal y lograr mayor solvencia financiera a la hora de negociar con las entidades financieras la financiación de proyectos futuros.
Tras la mencionada aportación, cada uno de los aportantes detentaría más del 5% de los fondos propios de la nueva sociedad.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En el escrito de consulta parece desprenderse que la titularidad de las fincas se tiene a través de una comunidad de bienes siendo gestionada la explotación de las mismas a través de una sociedad civil.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas. No obstante, será necesario distinguir aquella participación de la cual se posee la plena propiedad de aquella en la que se encuentra separado el usufructo de la nuda propiedad.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º (…).
2.º (…).
3.º (…).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, en relación con la aportación por los consultantes de los derechos de plena propiedad que detentan sobre las 2/3 partes de las fincas rústicas, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, siempre la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
Adicionalmente, respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la sociedad civil (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la sociedad civil la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Del escrito de consulta, parece deducirse que los requisitos mencionados se cumplen en la aportación de las cuotas de participación en la comunidad de bienes respecto de las cuales los consultantes detentan la plena propiedad, por lo que, siempre que se lleve la contabilidad ajustada al Código de Comercio, esta operación podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto del 1/3 de las fincas rústicas sobre las cuales los hermanos detentan la nuda propiedad y su madre el usufructo, cabe mencionar que se están aportando dos derechos reales diferenciados, por lo que habrá que analizar por separado la situación de los aportantes de ambos tipos de derechos.
El derecho real de usufructo, derecho limitativo del de propiedad de duración temporal, confiere a su titular la facultad de uso y aprovechamiento exclusivo del bien ajeno sobre el que recae. Su régimen común, el aplicable salvo pacto o disposición en sentido contrario, supone que “el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia.”, (artículo 467 del Código Civil), y que “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados” (artículo 471 del Código Civil). Por tanto, una vez separado el derecho de uso del de propiedad, en este caso en 1/3 de unas fincas rústicas, resulta que tan solo el usufructuario de ese 1/3 está en disposición de realizar cualquier tipo de aprovechamiento de ellas, incluido, por supuesto, el aprovechamiento mediante una explotación agroganadera realizada a través de una sociedad civil.
El titular del derecho de usufructo podrá utilizarlo para realizar una explotación económica a través de una sociedad civil, de tal manera que, indiscutiblemente en este caso, el derecho de usufructo será un elemento patrimonial afecto a la actividad económica realizada.
Sin embargo, no podrá decirse lo mismo de la aportación de los derechos de nuda propiedad. En primer lugar, porque los titulares de tales derechos no serían titulares de la explotación económica realizada en las fincas rústicas sobre la que recae su derecho de nuda propiedad ya que no se habrán imputado los rendimientos procedentes de las mismas.
En segundo lugar, porque el derecho del que disponen, la nuda propiedad, es un derecho que temporalmente no permite la explotación del bien, ya sea de forma directa o a través de una sociedad civil, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de las fincas están en manos del usufructuario. Por tanto, la nuda propiedad del 1/3 de las fincas no podrá considerarse afecta a la explotación económica al carecer por completo de las facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.
Como consecuencia de lo anterior, la aportación no dineraria efectuada por los consultantes de su derecho de nuda propiedad no está amparada en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación planteada tiene como finalidad reestructurar la actividad económica, separar el patrimonio empresarial del personal y lograr mayor solvencia financiera a la hora de negociar con las entidades financieras la financiación de proyectos futuros. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96