La operación de ejecución de obra de fontanería está sujeta al IVA como entrega de bienes (no como prestación de servicios) conforme al artículo 8.2.1º LIVA, por cuanto el consultante aporta materiales cuyo coste excede el 20% de la base imponible. El tipo impositivo aplicable es el general (21%), independientemente de que los materiales sean o no aportados por el consultante (siempre que superen el 20%) y de la condición del constructor contratante como promotor o no. La sujeción al impuesto deriva de la condición de empresario del ejecutor de la obra y de la naturaleza de la entrega de bienes, no de las características del destinatario.
Hechos
El consultante, persona física que desarrolla una actividad empresarial o profesional, va a ejecutar obras de fontanería en un inmueble en construcción destinado a viviendas.
Cuestión planteada
1) Tipo impositivo aplicable a la operación, ya aporte o no los materiales utilizados para la ejecución de la obra y, ya tenga o no el constructor del inmueble con el que contrata el consultante la condición de promotor de la edificación.
Contestación
1.- El apartado uno, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el consultante en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Por otra parte, la operación objeto de consulta, de acuerdo con el contenido de la misma, consiste en la ejecución de una obra de fontanería realizada en un inmueble de viviendas en la que el consultante va a aportar más de un 20% de los materiales utilizados en la realización de la misma.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley del Impuesto establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
(…)”.
Por su parte, el apartado uno, del artículo 11 de la Ley establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En consecuencia la operación objeto de consulta tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de entrega de bienes cuando el consultante realice la aportación de una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible, como así parece deducirse del contenido de la consulta y, de prestación de servicios en otro caso.
3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a “directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obra que tengan por objeto instalaciones eléctricas, de calefacción, aire acondicionado o fontanería en viviendas que se hallan en vías de construcción o rehabilitación, siempre que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que realiza las ejecuciones de obra señaladas, con independencia de que éste último aporte o no los materiales necesarios para la ejecución de la obra.
Las operaciones anteriores tributarán al tipo general cuando se ejecuten sobre edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté ya finalizada.
El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o profesional, o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
4.- Con independencia de lo anterior, del contenido de la consulta se infiere que el consultante pudiera realizar las obras de fontanería en su condición de subcontratado por el constructor de la obra en curso, que no es el promotor de la edificación, por lo que en este supuesto no cumpliría las condiciones anteriormente señaladas. En este caso la ejecución de obras de fontanería consultada tributaría al tipo general del 16 por ciento.
No obstante, en el caso de que el constructor que realiza la referida obra ostentara la doble condición de promotor de la obra aludida a la vez que la de constructor de la misma, o hubiese contratado el consultante la ejecución de la obra directamente con el promotor, si cumpliría las condiciones señaladas en el artículo 91. uno.3. 1º de la Ley del Impuesto y le sería de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos- 8-uno y dos-1º; 11-uno; 90-uno y 91-uno-3-1º-