La escisión parcial cumple los requisitos del régimen especial de diferimiento (LIS, art. 76.2.1º.b) cuando se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 (segregación en bloque de ramas de actividad con atribución proporcional a socios y reducción de capital), siempre que la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad o participaciones mayoritarias. La DGT constata que la conformidad mercantil con los arts. 68-70 de la Ley 3/2009 genera, en principio, el cumplimiento de los requisitos fiscales, aunque descarta pronunciarse sobre aspectos mercantiles y requiere verificación caso a caso de elementos adicionales (composición del patrimonio segregado, naturaleza de las ramas, cálculo de reservas, compensación dineraria).
Hechos
La Sociedad X tiene un objeto social amplio que recoge dos actividades económicas diferenciadas y autónomas, que vienen realizándose con total independencia entre sí, a las que están afectos tanto los medios materiales como humanos necesarios para el desarrollo de las citadas actividades económicas. Así, su objeto social es el asesoramiento jurídico, financiero, contable y administrativo a todo tipo de empresas, personas físicas y jurídicas y, por otro lado, la compraventa y alquiler de fincas rústicas y urbanas, y de viviendas y locales comerciales, la promoción y construcción de viviendas y urbanizaciones de fincas.
Esta sociedad pretende realizar una reorganización empresarial de la empresa, acogiéndose al régimen de la escisión parcial. De esta forma, se propone dejar en la Sociedad X las labores de "asesoramiento jurídico, financiero, contable y administrativo a todo tipo de empresas, personas físicas y jurídicas", y dotar a la sociedad beneficiaria (que se constituirá a estos efectos y que, en adelante, denominaremos como Newco) de la actividad de "compraventa y alquiler de fincas rústicas y urbanas, y de viviendas y locales comerciales. La promoción y construcción de viviendas y urbanizaciones de fincas".
La finalidad de la reorganización empresarial es mejorar la gestión operativa de las actividades, la asignación racional de activos y pasivos, riesgos y responsabilidades, y la racionalización económica y financiera derivados de cada una de las actividades diferenciadas. Y, además, facilitar en un futuro la transmisión de las participaciones sociales de las respectivas sociedades entre los respectivos herederos de los socios actuales.
La Newco recibiría los elementos patrimoniales, la organización y elementos humanos necesarios para la continuidad y desarrollo de la actividad económica señalada (entre los que se encuentra un inmueble). En la Sociedad X quedarían el resto de los elementos patrimoniales, organización y personal necesario para continuar y desarrollar la labor de asesoramiento profesional.
El patrimonio aportado será traspasado en bloque a la Newco, cuyos socios serán los mismos partícipes que ostentan el 100% de las acciones de la Sociedad X, siéndoles adjudicadas las participaciones sociales de la Newco en proporción a su participación en la sociedad escindida.
Por su parte, la Sociedad X reducirá el patrimonio neto con cargo a capital social y reservas de libre disposición en la cuantía equivalente.
Cuestión planteada
Se solicita a la vista de la información facilitada relativa a la operación diseñada de escisión parcial, si se ajusta a los requisitos de la normativa mercantil y fiscal para acogerse al régimen de diferimiento de la tributación recogida en la normativa del régimen especial regulado en el Título VII, Capítulo VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo III del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, regulador del régimen especial de fusiones y escisiones. Asimismo, se ajusta a la Disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades en relación con el impuesto de "plusvalía municipal en operaciones de reestructuración empresarial". Igualmente, se solicita que se informe de aquellos requisitos adicionales, o complementarios, o elementos que haya que revisar o rectificar en la operación de escisión parcial planteada.
Contestación
En relación con la cuestión relativa a la interpretación de la normativa mercantil, cabe señalar que dicha interpretación excede de las competencias de este Centro Directivo, por lo que la contestación a la presente consulta se centra exclusivamente en cuestiones de carácter fiscal.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º. b) de la LIS define el concepto de escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría de capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones sociales, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operaciones de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante manifiesta en el escrito de consulta que realiza la actividad de “asesoramiento jurídico, financiero, contable y administrativo a todo tipo de empresas, personas físicas y jurídicas; y la compraventa y alquiler de fincas rústicas y urbanas, y de viviendas y locales comerciales, así como la promoción y construcción de viviendas y urbanizaciones de fincas”. La entidad consultante se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial, quedando en la misma los elementos patrimoniales, organización y personal afecto a la actividad de asesoramiento jurídico, financiero, contable y administrativo a todo tipo de empresas, personas físicas y jurídicas, y una sociedad nueva a la que se aportaría los elementos patrimoniales, la organización y elementos humanos afectos a la actividad de compraventa y alquiler de fincas rústicas y urbanas, y de viviendas y locales comerciales, así como, la promoción y construcción de viviendas y urbanizaciones de fincas.
En consecuencia, en la medida en que lo transmitido (elementos patrimoniales, la organización y elementos humanos afectos y necesarios para la continuidad de la actividad económica inmobiliaria señalada), fuera determinante de una rama de actividad en sede la entidad transmitente (Sociedad X) en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, cuyo destino y naturaleza hubiera requerido de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica, que ya existieran en dicha entidad transmitente, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación (Newco), manteniéndose en aquella, igualmente otra rama de actividad en los mismos términos señalados, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración se realizaría para conseguir los siguientes objetivos: reorganizar las diversas actividades que realiza la sociedad escindida, con el objetivo de mejorar la gestión operativa de las actividades, la asignación racional de activos y pasivos, riesgos y responsabilidades, y la racionalización económica y financiera derivados de cada una de las actividades diferenciadas, y, además, facilitar en un futuro la transmisión de las participaciones sociales de las respectivas sociedades entre los respectivos herederos de los socios actuales.
Todos ellos podrían considerarse motivos económicamente válidos a efectos de los previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que no podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por último, en lo que se refiere a la tributación de la operación de escisión parcial en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTU), tenemos que decir lo siguiente:
El IIVTNU se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL en adelante), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real que goce, limitativo de dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimente los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, no se producirá el devengo de este impuesto, ya que la operación de escisión planteada cumple, en principio, los requisitos necesarios para acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En caso de que no concurrieran las circunstancias descritas se producirá el devengo del IVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la Sociedad X.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b, 76-4, 89-2
TRLRHL RD Leg 2/2004 arts. 104-1, 104-2