La transmisión de vivienda habitual genera ganancia patrimonial cuantificada por diferencia entre valor de adquisición y transmisión. La exención por reinversión del artículo 36 LIRPF aplica cuando el importe total obtenido se reinvierta en nueva vivienda habitual, entendida como edificación que constituya residencia continuada mínimo tres años con ocupación efectiva y permanente; reinversiones parciales benefician exclusión proporcional de la ganancia. La calificación de vivienda habitual exige residencia continuada, admitiendo plazos inferiores a tres años excepcionalmente ante circunstancias que requieran cambio de domicilio.
Hechos
1º. La consultante tiene previsto vender su vivienda habitual, única vivienda que posee en Alicante, y reinvertir su importe en otra vivienda habitual.
2º. Es titular de un plan de pensiones de empleo.
Cuestión planteada
1º. Tributación de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda.
2º. Tributación de la prestación en forma de capital a percibir del plan de pensiones.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
Señala el contribuyente que va a proceder a transmitir la que dice ser su vivienda habitual. A estos efectos el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo), establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con dicho precepto, la venta de una vivienda dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Su importe vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión.
Adicionalmente el artículo 36 de la misma norma citada señala respecto de la reinversión en otra vivienda habitual:
“Artículo 36. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.”
A efectos de determinar si es aplicable o no la exención por reinversión prevista en el artículo 36 de la Ley del Impuesto antes transcrito, el concepto de vivienda habitual al que se ha de acudir es el del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), según el cual: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual ”… debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál de los domicilios es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá acreditar la consultante mediante cualquier medio de prueba válido en derecho, conforme disponen los artículo 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo, sino a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el domicilio fiscal declarado a efectos del Impuesto.
Por tanto, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario no sólo que la nueva vivienda adquirida acceda a la consideración de vivienda habitual, sino también que la vivienda transmitida tenga tal consideración en el momento de su venta, lo que requeriría que en tal fecha constituyera la residencia habitual del contribuyente, de acuerdo con lo anteriormente expuesto.
Tratándose de la vivienda habitual de la consultante, la ganancia patrimonial generada en su transmisión también podría quedar exenta si esta transmisión se produce con posterioridad a la fecha en que cumpla los 65 años, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.4.b) de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, en el citado texto refundido se prevé un régimen transitorio regulado en la disposición transitoria novena, según el cual:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…).”
La aplicación de las reducciones previstas en la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 implica la no sujeción de las ganancias patrimoniales de bienes inmuebles cuando hayan transcurrido más de 10 años desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996. Todo ello con independencia de que se trate de la vivienda habitual o no, así como de que se reinvierta el importe obtenido en la venta.
Por tanto, dado que la vivienda objeto de consulta fue adquirida en el año 1984, tal y como se pone de manifiesto en el escrito, la ganancia patrimonial derivada de la venta podría estar no sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
· La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta. No obstante, debo informarle que actualmente se encuentra en tramitación en el Senado el Proyecto de Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Este Proyecto (publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 5 de julio de 2006) da nueva redacción, en su disposición final primera, a la anteriormente mencionada disposición transitoria novena, resultando de aplicación a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2006. De aprobarse en los sus términos actuales, quedaría sujeta al Impuesto una parte de la ganancia patrimonial obtenida en este ejercicio: la que proporcionalmente corresponda, respecto de todo el período de permanencia del inmueble en su patrimonio, al período comprendido entre el 20 de enero y la fecha de transmisión.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El régimen fiscal de los planes de pensiones se regula en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). En concreto, el artículo 16.2.a).3ª dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.”
Por otra parte, el artículo 17.2, letra b) del citado texto refundido establece:
“2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
(…)
b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, con la consideración de rendimientos del trabajo. Además, si la prestación es en forma de capital (pago único), el importe percibido se integra en la parte general de la base imponible con una reducción del 40 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y el acaecimiento de la contingencia que origina la prestación.
Finalmente, sobre el tratamiento fiscal aplicable a las prestaciones de los planes de pensiones percibidas a partir del 1 de enero de 2007, indicar nuevamente que en la actualidad está en tramitación un Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que en estos momentos no es posible comunicar con plena seguridad jurídica el régimen fiscal que se aplique a las prestaciones percibidas de los planes de pensiones a partir de esa fecha, hasta que la nueva Ley no sea aprobada por las Cortes Generales y publicada en el Boletín Oficial del Estado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004 art. 53, RDLG 3/2004 arts. 16-2-a-3, 17-2-b, 31-1, 36, DT 9