Las entregas de frutas, verduras y hortalizas clasificadas, limpias y envasadas por la empresa están sujetas al IVA al tipo general del 21%, salvo que concurra alguna de las exenciones específicas del artículo 91 LIVA (operaciones intracomunitarias, exportaciones u otras exenciones objetivas). La clasificación, limpieza y envasado no constituyen actividad transformadora que altere la naturaleza del bien, por lo que mantienen su consideración de entregas de productos alimenticios sin que proceda aplicar tipos reducidos salvo que la operación revista caracteres de operación exenta.
Hechos
La entidad consultante comercializa los siguientes bienes:
1. Lechuga, acelga, puerro, cebolleta roja y blanca.
2. Hierbabuena (menta), laurel y perejil.
3. Rabanito, remolacha, apio y nabo.
4. Lechuga hoja roble roja y verde, lollo rosso y biondo.
5. Grelos, repollo rizado y liso, lombarda.
6. Pepino español.
A dichos bienes se les realiza una manipulación simple: clasificación, limpieza, embalaje, desinfección y otras operaciones análogas. En general se comercializan a granel, aunque en el caso de algunas plantas, dicha comercialización se realiza con el formato de manojo, bolsa o barqueta.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas de dichos bienes.
Contestación
A) Impuesto sobre Actividades Económicas.
1º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
En la regla 4ª se regula el régimen general de facultades, disponiendo, en el apartado 1, que “Con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Entre las facultades atribuidas por la citada regla al comercio al por mayor se halla la venta al por menor, así como la importación y la exportación de las materias o productos objeto de las actividades de comercio mayorista (apartado 2, letra C)).
2º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, clasifican en el epígrafe 612.3 de la sección primera la actividad de “Comercio al por mayor de frutas y frutos, verduras, patatas, legumbres frescas y hortalizas”, el cual, a tenor de lo dispuesto por su nota adjunta, comprende la limpieza, clasificación y envase de los productos que se comercialicen.
Visto lo cual, la empresa consultante que vende al por mayor frutas y frutos, verduras, patatas, legumbres frescas y hortalizas, realizando, además, su clasificación, limpieza, y embalaje en manojos, bolsas o barquetas, deberá darse de alta por dicha actividad en el epígrafe 612.3 de la sección primera de las Tarifas arriba mencionado, que según su nota adjunta permite a sus titulares la realización de tareas consistentes en la limpieza, y clasificación, así como el envasado de los productos comercializados.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos, del citado Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.”
2.- Por otra parte, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 6 de agosto) establece en relación, con el tipo impositivo aplicable a las flores y plantas ornamentales, lo siguiente:
“La nueva redacción del artículo 91.Uno.1.8.º de la Ley 37/1992 excluye de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento del Impuesto a las flores y plantas ornamentales. No obstante, seguirán tributando a dicho tipo impositivo las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores o plantas vivas.
A estos efectos, se consideran semillas los elementos botánicos cuyo destino es reproducir la especie o establecer cultivos, así como los tubérculos, bulbos y otros órganos y material vivo que se utilicen con tales fines.
Tendrán la consideración de flores y plantas ornamentales aquellas que por su naturaleza y características se cultivan y se comercializan para ser destinadas con propósitos decorativos, tanto para ser plantadas en el exterior, como planta de interior o para flor cortada, ya sean vendidos en maceta, contenedor, cepellón o raíz desnuda.
En particular, a título de ejemplo, tributarán al tipo general del 21 por ciento, entre otras:
–las coníferas, angiospermas de hoja persistente o caducifolia, y los helechos arborescentes,
–los arbustos ornamentales,
(…)
Por su parte, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los árboles y arbustos frutales, las plantas hortícolas y las plantas aromáticas utilizadas como condimento.
En todo caso, tributarán al citado tipo reducido los productos definidos en los párrafos anteriores de este número 2.º cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.”.
3.- Debe tenerse en cuenta que la aplicación de un tipo reducido a las entregas de plantas aromáticas utilizadas como condimento establecida en la mencionada Resolución se deriva de la interpretación conjunta de lo dispuesto en los números 1º y 2º del artículo 91.Uno.1 de la Ley, antes transcritos, con la exclusión de la aplicación del tipo reducido a las entregas de flores y plantas ornamentales en la redacción del referido número 8º de ese mismo artículo 91.Uno.1 de dicha Ley.
Así, el Capítulo XXIV del Código Alimentario Español, incluye en su Sección 3 dedicada a la especias, a los condimentos aromáticos, estableciendo que “se designa con el nombre de especias o de condimentos aromáticos a las plantas, frescas o desecadas, enteras o molidas, que, por tener sabores u olores característicos, se destinan a la condimentación o a la preparación de ciertas bebidas.”.
En dicha Sección 3 expresamente se incluyen el laurel (epígrafe 3.24.44), la menta (hierbabuena) (epígrafe 3.24.45) y el perejil (epígrafe 3.24.47).
4.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(...)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".
5.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/92:
"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".
-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".
-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
(…)
2) Verduras y hortalizas.
El epígrafe 3.21.01 dispone que con la denominación genérica de hortaliza "se designa a cualquier planta herbácea, hortícola, en sazón que se puede utilizar como alimento, ya sea en crudo o cocinada"; y con la denominación de verdura "a un grupo de hortalizas en las que la parte comestible está constituida por sus órganos verdes."
Se comprenden en estos productos los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados.
De acuerdo con el epígrafe indicado y las consideraciones hechas anteriormente, todos los productos indicados tributarán al tipo impositivo del 4%, con independencia del destino que les dé el adquirente.
Por el contrario, tributarán al tipo impositivo del 7% los derivados de los mismos, que no tienen la condición de naturales entre los que el Código Alimentario comprende los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas, cuando sean aptos para la alimentación o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de conformidad con lo dispuesto en los números 1º y 2º del artículo 91.uno.1 de la ley del Impuesto.
(…)”
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de los siguientes productos objeto de consulta, con independencia del destino que les de su adquirente:
Lechuga, acelga, puerro, cebolleta roja y blanca, rabanito, remolacha, apio, nabo, lechuga hoja roble roja y verde, lollo rosso y biondo, grelos, repollo rizado y liso, lombarda y pepino español.
2º. Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de plantas aromáticas (laurel, hierbabuena y perejil) susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente para la obtención de condimentos y alimentos de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, cualquiera que sea el destino que les de su adquirente.
Por otro lado, las entregas de plantas aromáticas no incluidas en el párrafo anterior tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno- 91-Uno-1-1º- 2º- 91-dos1-1º-f)