Las obras y reformas realizadas en local arrendado deben amortizarse conforme a la vida útil del activo subyacente, pero cuando se trata de arrendamiento operativo (presupuesto aplicable), la amortización de mejoras no separables del inmueble debe limitarse a la duración del contrato de arrendamiento (8 años en este caso), salvo que existan evidencias de renovación. La Disposición transitoria decimotercera de la LIS 27/2014 resultaría de aplicación únicamente si el método de amortización anterior fuese incompatible con esta regla, requiriendo regularización retroactiva ajustando la base amortizable al plazo contractual y efectuando ajustes extracontables en ejercicios anteriores.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada cuya actividad empresarial se desarrolla mediante la concesión temporal de derecho de franquicia por una multinacional de hostelería de comida rápida. La duración actual de la concesión otorgada es de 8 años, habiendo comenzado en el pasado 2012. En ese sentido, esta mercantil realizó gastos e inversiones por obras y reformas en local comercial en el que desarrolla la actividad empresarial, si bien, el local no es propiedad de esta mercantil, sino que es propiedad de la empresa franquiciadora. Por este motivo, las inversiones por obra y reforma del local en el que desarrolla la actividad se vienen amortizando linealmente en función del periodo máximo de duración temporal de la concesión otorgada para ejercer la actividad en dicho local.
Las obras y reformas efectuadas, por su naturaleza de permanentes, son inseparables e indisociables del local comercial en el que se han efectuado.
Cuestión planteada
Si es correcto el modo de amortización que se viene aplicando hasta la fecha para las inversiones en obras y reformas del local comercial.
Si, para dichas inversiones, es de aplicación lo dispuesto en la Disposición transitoria decimotercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y, en caso afirmativo, cómo debe llevarse a efecto tal regularización, teniendo en cuenta la duración temporal inicial de la concesión para la explotación de la actividad en el local comercial.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativa a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La LIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa. Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, define como activo los “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro’’.
Más particularmente, siguiendo lo dispuesto en la letra h) de la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, “en los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha realizado gastos e inversiones por obras y reformas en local comercial propiedad de la empresa franquiciadora. La concesión temporal de derecho de franquicia es por un período de 8 años. Dada la escasa información aportada, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el contrato de arrendamiento suscrito es un contrato de arrendamiento operativo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del PGC.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, cabe señalar que las obras de acondicionamiento en el local, en la medida en que consistan en inversiones que no sean separables del activo arrendado, deberán activarse como “inmovilizado material” y amortizarse, contablemente, en función de su vida útil, que será la duración del contrato de franquicia, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo, de forma que se produzca una adecuada correlación entre ingresos y gastos. Dicho gasto contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.1.e) de la LIS.
Por su parte, el apartado primero de la Disposición transitoria decimotercera de la LIS establece:
‘’1. Los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de esta Ley, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
Asimismo, aquellos contribuyentes que estuvieran aplicando un método de amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y, en aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley les correspondiere un plazo de amortización distinto, podrán optar por aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
Las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal máximos previstos en esta Ley, multiplicados por 1,1.
Los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los contribuyentes, que se puedan originar a raíz de la entrada en vigor de la presente Ley, se contabilizarán como un cambio de estimación contable’’.
Por lo tanto, puesto que en el presente supuesto no procede la aplicación de un coeficiente de amortización distinto al que correspondía con anterioridad a 1 de enero de 2015, no procede en este caso, la regularización prevista en la Disposición transitoria decimotercera de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 10 y 12.