La mediación de servicios de transporte realizada en nombre propio constituye prestación de servicios sujeta al IVA conforme al artículo 11.2.15º LIVA. La sujeción se determina por aplicación de las reglas de localización del artículo 69 LIVA (sede de actividad económica) y del artículo 70.1.2º LIVA (transporte por la parte del trayecto en territorio español), resultando gravada la prestación en la medida que el recorrido se ejecute en España, sin perjuicio de la aplicabilidad de exenciones específicas según las circunstancias de la operación.
Hechos
La empresa consultante se dedica a prestar servicios de mediación en el transporte de bienes. Concretamente, interviene en el servicio de transporte prestado al expedidor de la mercancía, recogiéndola y entregándosela a una compañía transportista a la que subcontrata sus servicios y que la hace llegar al destinatario. La consultante factura el importe total al cliente que solicitó su servicio y la compañía transportista factura a la consultante todos los servicios de transporte que le realiza.
Cuestión planteada
- Utilización de documentos comerciales como documento aduanero de salida en determinadas operaciones de exportación.
Contestación
1. - El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, conforme al apartado dos, número 15º del citado artículo, se consideran prestaciones de servicios: "Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".
Del escrito de consulta se desprende que la empresa consultante actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de transporte, luego debe considerarse que la misma recibe y presta los servicios de transporte al actuar en nombre propio en la mediación de los referidos servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11, Dos, 15º, de la Ley del Impuesto.
Las operaciones realizadas por la consultante deben calificarse como una prestación de servicios tal y como resulta del artículo 11 de la Ley 37/1992. Dicha prestación de servicios estará sujeta al Impuesto cuando, de acuerdo con las reglas de localización establecidas legalmente, deba entenderse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 69 apartado uno de la Ley del Impuesto recoge la regla general de localización de las prestaciones de servicios estableciendo que:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto recoge una serie de reglas especiales de localización. En concreto su apartado uno número 2º dispone:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto
(…)
2º. Los transportes, distintos a los referidos en el artículo 72 de la esta Ley, por la parte del trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.”
De lo expuesto de desprende que están sujetos al Impuesto los servicios de transporte realizados por la consultante, por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Una vez determinada la sujeción de las operaciones realizadas por la consultante, hay que determinar si les resulta de aplicación alguna de las exenciones reguladas en la Ley. A estos efectos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 21, número 5º, de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”
Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone en el apartado 1, número 5º, lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."
De acuerdo con los preceptos transcritos podemos señalar lo siguiente:
2.1.- Estarán exentos los servicios de transporte de mercancías prestados con ocasión de operaciones de exportación por la empresa consultante a su cliente, ya que el servicio se presta al exportador de la mercancía.
No obstante, los servicios de transporte subcontratados por la consultante, con ocasión de operaciones de exportación, no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que la consultante fuera transitaria, consignataria o agente de aduanas que actúen por cuenta de quienes realicen las exportaciones o los envío de los bienes, de sus adquirentes o de intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros.
2.2.- Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios consistentes en el transporte de cartas, paquetes y cualquier otro bien, incluyendo los servicios de mudanzas, cuando el destino de dichos bienes se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realiza el servicio figure como exportador de los bienes, como adquirente de los mismos en destino o actúe por cuenta de quien fuera el exportador o adquirente de los bienes.
En ambos casos será necesario que se cumplan los demás requisitos establecidos legal y reglamentariamente.
3. – La tradicional doctrina de este Centro Directivo ha considerado que el documento aduanero de salida al que se refería el artículo 9, apartado 1, número 5º del Reglamento del Impuesto, era el DUA (Documento Único Administrativo) de exportación.
No obstante, conviene revisar esta doctrina. En efecto, la sistematización e informatización de los procedimientos aduaneros, junto con la voluntad de aplicación de medidas simplificadoras en este ámbito han dado lugar a la implantación de procedimientos simplificados a la exportación, cuya autorización parte de lo dispuesto en las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Comunitario, Reglamento 2454/93 de la Comisión:
“Artículo 288
1. Los Estados miembros podrán prever, en lugar del documento único, la utilización de un documento comercial o administrativo o de cualquier otro soporte, cuando toda la operación de exportación se efectúe en el territorio de un Estado miembro o cuando tal posibilidad esté prevista en los acuerdos celebrados entre las administraciones de los Estados miembros interesados.
2. Los documentos o soportes a que se refiere el apartado 1 deberán contener al menos las indicaciones necesarias para la identificación de las mercancías, así como una de las menciones establecidas en el apartado 3 del artículo 280, e ir acompañados de una solicitud de exportación.
Cuando las circunstancias lo permitan, las autoridades aduaneras podrán aceptar que dicha solicitud sea sustituida por una solicitud global que abarque las operaciones de exportación que vayan a efectuarse durante un período determinado. En los documentos o soportes en cuestión deberá constar una referencia a la autorización concedida a resultas de dicha solicitud global.
3. El documento comercial o administrativo tendrá el mismo valor acreditativo de la salida del territorio aduanero de la Comunidad que el ejemplar n° 3 del documento único. En caso de utilización de otros soportes, las modalidades del visado de salida se definirán, en su caso, en el marco de los acuerdos celebrados entre las administraciones de los Estados miembros interesados.”
La normativa comunitaria ha sido recogida en la normativa nacional y así en la Resolución de 29 de abril de 2007, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo (DUA) (Boletín Oficial del Estado de 30 de mayo), se recoge en el punto 3.4, las normas relativas a la declaración simplificada de exportación:
“3.4.- DECLARACIÓN SIMPLIFICADA DE EXPORTACIÓN.
Podrá solicitarse la utilización de declaraciones simplificadas de exportación, cuando se den los siguientes requisitos:
a) Exportadores habituales cuya frecuencia en las operaciones justifique su simplificación, cuando se trate de:
• operaciones de carácter repetitivo;
• sin restricciones comerciales a la exportación;
• en el caso de mercancía acogida a restituciones, el envío no podrá superar los 500 kgs. de masa neta o 5000 kgs. en el caso de cereales. Estos límites no se aplicarán a las operaciones de avituallamiento según lo previsto en la Circular 1008 de este Departamento.”
• exportaciones definitivas que no ultimen regímenes económicos, con excepción del de depósito aduanero.
b) Exportaciones ocasionales que no formen parte de una serie regular de envíos similares, cuando se trate de:
• envíos inferiores a 1000 euros;
• sin restricciones comerciales a la exportación y que no se acojan a los beneficios de la restitución, ni a la devolución de los impuestos especiales;
• la Aduana de salida deberá ser la de exportación.
3.4.1.- OPERACIONES REPETITIVAS (letra a)
3.4.1.1.- Procedimiento
• Para cada operación de exportación la declaración simplificada consistirá en un documento comercial (factura, albaranes, etc.) según lo previsto en el punto 1 del artículo 288 del Reglamento (CEE) nº 2454/93;
• Con la periodicidad que se establezca en la autorización, estas operaciones deberán ser recogidas en un DUA recapitulativo.
(....)
3.4.2.- OPERACIONES OCASIONALES (letra b).
3.4.2.1.- Procedimiento.
• Este procedimiento deberá ser autorizado por el Administrador de la Aduana de salida.
• La declaración simplificada consistirá en un documento comercial (factura, albaranes, etc.), en cualquier caso deberá incluir descripción suficiente de la mercancía y el valor de la misma; su presentación hará las veces de solicitud.
• No será necesario la presentación de una declaración recapitulativa.
• El documento que haga las veces de declaración deberá ser visada por la Aduana, este visado hará las veces de autorización del procedimiento simplificado.
• No se expedirán certificados a efectos de IVA.
Con independencia de las medidas que puedan tomarse en cada caso concreto, la Aduana establecerá, con carácter general, el procedimiento de control que deberá seguirse a la salida de la mercancía.”
Por todo ello, este Centro Directivo considera que cuando se trate de operaciones de exportación que se formalicen y resulten procedentes con arreglo a los procedimientos de simplificación determinados en el punto 3.4 de las Instrucciones del DUA, que antes transcribíamos, la utilización de documentos comerciales como documentos aduaneros de salida es conforme a lo establecido en el artículo 9.1.5º.B).b) del Reglamento del Impuesto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-5º. RIVA RD 1624/1992 art. 9