La DGT confirma que las aportaciones no dinerarias y canjes de valores pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (arts. 87 y 76.5) siempre que concurran los requisitos tasados: entidad receptora residente o con EP en España, participación mínima del 5% post-aportación, y en caso de aportación de participaciones por personas físicas no residentes sin EP, exclusión de la entidad receptora de regímenes especiales (AIE, UTE) y restricción de distribuciones. La obtención de motivos económicos válidos no opera como condición adicional sino como elemento descartador del fraude fiscal, siendo el cumplimiento formal de requisitos suficiente para acceso al régimen salvo prueba de propósito exclusivamente evasivo.
Hechos
Los consultantes son una persona física (PF1) y una sociedad limitada (la entidad A) participada por PF1 en un 99,9% y el restante 0,1% por su esposa.
Su actividad es la distribución de productos para diagnóstico e investigación en laboratorios de inmunología, trasplante, genética y bancos de sangre.
La entidad consultante, es una sociedad constituida en el año 1991 y con una actividad consolidada en el mercado. Para su ejercicio, cuenta con 23 empleados fijos.
Además es titular del 47,57% del capital social de la sociedad B, sociedad de reciente constitución y dedicada al desarrollo, fabricación y comercialización de productos para diagnóstico in vitro.
PF1 es titular, además, del 50% de la sociedad C, cuyo activo está compuesto por la participación en otras dos entidades: la entidad B (con una participación del 4,86%) y la entidad D, sociedad dedicada a la prestación de servicios de análisis genéticos y participada, desde su adquisición en 2014, en un 51%. El resto del activo es básicamente un crédito a la entidad D cuyo destino último será capitalizarlo. El resto del capital social de C pertenece a un socio empresarial con el que se mantiene una estrecha y fructífera colaboración desde hace años, quien también posee el 47,57% de la entidad B.
En primer lugar, se plantea la constitución de una sociedad (entidad N) mediante aportación no dineraria consistente en las participaciones de C de las que es titular PF1.
En segundo lugar se plantea la ampliación de capital en la nueva sociedad mediante aportación no dineraria de las participaciones en la entidad A de las que son titulares PF1 y su esposa.
El orden previsto de las dos anteriores operaciones tiene su causa en facilitar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS de forma que en la aportación se reciba más del 5% de la sociedad de nueva constitución, porcentaje que se mantiene en el canje de valores posterior.
En tercer lugar la entidad A transmitirá su participación en la entidad B a la sociedad de nueva constitución.
En cuarto lugar la entidad C amplia capital mediante aportaciones no dinerarias consistentes en la participación de la entidad B de las que es titular tanto la nueva sociedad como el tercer socio de forma que la entidad C, con esta operación, detentará el 100% del capital de la entidad B.
Con esta estructura se consigue un doble objetivo: por un lado, concentrar las inversiones empresariales en un único vehículo permitiendo, de este modo, disponer de una estructura adecuada para invertir en otras actividades y distribuir los recursos generados por el grupo a otras áreas de negocio.
Al mismo tiempo, se separan y diversifican los riesgos inherentes a las actividades desarrolladas por el grupo: por un lado la actividad de la entidad A, propiedad 100% del consultante y, por otro lado, las inversiones en sociedades de reciente constitución y/o adquisición y con actividades incipientes en las que participan otros socios mediante la canalización de dichas inversiones a través de un vehículo conjunto como la entidad C.
Además, se eliminan eventuales distorsiones de la cuenta de resultados del grupo frente a terceros (clientes, proveedores…) que supone la estructura actual y se mejora la imagen corporativa frente a terceros y se facilita, en su caso, la entrada a nuevos inversores en cada una de las sociedades que penden de la sociedad holding.
Cuestión planteada
Si las operaciones de aportación no dineraria y canje de valores que se pretenden realizar reúnen los requisitos para su calificación como aportación no dineraria y canje de valores conforme a lo previsto en los artículos 87 y 76.5 de la LIS, en particular, si concurren motivos económicos válidos, sin que pueda entenderse que la operación persigue la obtención de ventajas fiscales.
Contestación
En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación del cónyuge del consultante.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar se plantea la realización de una aportación no dineraria por parte de PF1, de las participaciones de la entidad C (50%) a una entidad de nueva constitución.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de la entidad B en al menos un 5% (50%) y la sociedad que recibe la aportación (la entidad N) es residente en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a la entidad cuyas participaciones se aportan (B) no le resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de B, el aportante participe en la sociedad de nueva creación, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
En segundo lugar se plantea la ampliación de capital en la nueva sociedad mediante aportación no dineraria de las participaciones en la entidad A de las que son titulares PF1 (99,99%) y su esposa (0,01%).
Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“ 5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(...)
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad N) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad A) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100 por ciento), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, se plantea la realización de una la aportación no dineraria a la entidad C, de las participaciones de la entidad B, por parte de la sociedad N (previamente adquiridas por compraventa a la entidad A) y por parte del tercer socio (47,57% cada uno de ellos).
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, y conforme a los artículos 76.5 y 80 de la LIS anteriormente citados, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad C) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad B) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las misma (en concreto el 100 por ciento), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de conseguir un doble objetivo: por un lado, concentrar las inversiones empresariales en un único vehículo permitiendo, de este modo, disponer de una estructura adecuada para invertir en otras actividades y distribuir los recursos generados por el grupo a otras áreas de negocio y por otro lado se separan y diversifican los riesgos inherentes a las actividades desarrolladas por el grupo, además se eliminan eventuales distorsiones de la cuenta de resultados del grupo frente a terceros (clientes, proveedores…) que supone la estructura actual y se mejora la imagen corporativa frente a terceros y se facilita, en su caso, la entrada a nuevos inversores en cada una de las sociedades que penden de la sociedad holding. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 80, 87 y 89.