La transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios no está sujeta a IVA conforme al artículo 7.1.1º LIVA, siempre que se transmita estructura organizativa (factores de producción materiales y humanos) y el adquirente acredite intención de mantener la afectación empresarial. Quedan excluidas de esta no sujeción la mera cesión de bienes sin estructura organizativa, las cesiones de quien ostenta condición de empresario solo por actividades ocasionales, y las realizadas por sujetos con condición exclusivamente conforme al artículo 5.1.c) LIVA cuando el objeto sea mera cesión de bienes.
Hechos
Las consultantes son cuatro entidades mercantiles pertenecientes a dos grupos empresariales hoteleros distintos que se plantean las siguientes operaciones con el objeto de transmitir uno de los hoteles de un grupo empresarial a otro:
- Primera fase: Una entidad que venía desarrollando la actividad hotelera, ajena a los dos grupos empresariales referidos, entra en concurso y se acuerda la transmisión de su negocio hotelero a dos de las entidades consultantes (entidades C y D), las cuales forman parte de uno de los grupos hoteleros.
Así, la tercera entidad que se encuentra en concurso transmite a la entidad C los inmuebles en los que se desarrolla la actividad hotelera y, por otra parte, a la entidad D, la unidad productiva necesaria para su explotación (mobiliario, personal, licencias administrativas, contrato de gestión para la explotación del hotel etc…).
Una vez producida las adjudicaciones anteriores y de forma inmediata, la entidad que recibe el inmueble (entidad C) se lo arrienda a la otra entidad (entidad D) como titular de la explotación hotelera.
- Segunda fase: Adquisición de las participaciones en las sociedades anteriores C y D por parte de las dos entidades consultantes que pertenecen al otro grupo empresarial hotelero, de forma que una entidad de dicho grupo (entidad B), adquirirá la totalidad de las participaciones en la entidad C y otra entidad de dicho grupo (entidad A) adquirirá la totalidad de las participaciones de la entidad D.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones que tienen lugar en la primera y segunda fase de la operativa descrita.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
2.- Del escrito de consulta, parece deducirse que, en la primera fase de la operativa descrita, serán objeto de transmisión, por una parte, la titularidad de los inmuebles en los que se desarrolla la actividad hotelera sin ningún otro medio material o humano asociado a su explotación, y por otra parte, la unidad productiva correspondiente a la explotación de la referida actividad hotelera, excluyendo el propio inmueble, e incluyendo, los demás bienes, elementos y derechos necesarios para el desarrollo de dicha actividad tales como mobiliario, existencias y provisiones de fondos; licencias administrativas, permisos y contratos con proveedores, el contrato de arrendamiento de servicios (contrato de gestión de la explotación del referido hotel) así como el traspaso de la totalidad de la plantilla adscrita al hotel (director, secretaria, recepcionistas, gobernanta y camarera y personal de restauración y mantenimiento).
El consultante se plantea la posible no sujeción en virtud del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 de las referidas transmisiones.
En este sentido, y respecto a la mera transmisión de la titularidad del inmueble donde se ubica el hotel, este Centro directivo entiende que en la medida que la misma no se acompañe de una estructura organizativa suficiente para desarrollar una actividad económica autónoma, como así parece ser el caso objeto de consulta, estaremos ante la mera cesión de bienes, debiendo considerarse como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siéndole de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyan edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Del escrito de consulta parece deducirse que podría tratarse de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido debe señalarse que el artículo 84 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(...)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
3.- Por lo que respecta a la transmisión de la unidad productiva integrante de los bienes, derechos y personal relativa a la explotación del hotel, excluyendo al propio inmueble donde se desarrolla la actividad, cabe destacar el criterio reiterado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, número V0868-15, en supuestos similares donde el inmueble no es objeto de transmisión:
“Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.
En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.
(…)
Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.
En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:
“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”.
En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Así, en relación con la operación consultada relativa a la transmisión de los elementos afectos al negocio de oficina de farmacia con excepción del local, del que se transmite el derecho de arrendamiento, debe concluirse que, de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente el inmueble mediante un derecho de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Pues bien, de la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que, el adquirente de la unidad productiva de explotación del hotel (entidad D) va a adquirir, asimismo, el poder de disposición sobre el inmueble donde se desarrolla la actividad en virtud de un derecho de arrendamiento, de tal forma que dispondrá del inmueble donde se desarrolla la actividad de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. No obstante, no será el propio transmitente (la tercera entidad ajena al grupo empresarial) de aquella unidad productiva quien actué como arrendador sino la entidad propietaria del inmueble (entidad C) tras la liquidación del patrimonio de la transmitente como consecuencia del procedimiento concursal.
En este sentido, toda vez que, en el caso concreto planteado, una vez se efectúa la adjudicación de dicho inmueble a la entidad C, sin solución de continuidad y formando parte de la operativa de adquisición del negocio hotelero en su conjunto, suscribirá un contrato de arrendamiento sobre el inmueble con la entidad D, deberá tenerse en cuenta que en el momento en que se produce la transmisión de la unidad productiva de explotación objeto de consulta, la entidad adquirente (entidad D) dispondrá del poder de disposición sobre el inmueble necesario para el desarrollo de la actividad económica en virtud de un derecho de arrendamiento.
De acuerdo con lo anterior, según los hechos descritos y a falta de elementos de prueba, parece deducirse que los elementos transmitidos se acompañarían de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 por lo que la transmisión objeto de consulta debe quedar no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, una vez finalizada la transmisión del negocio hotelero al primer grupo empresarial, el segundo grupo empresarial, formado, entre otras, por las entidades consultantes A y B, adquirirá las participaciones en sendas entidades C y D. Dichas participaciones serán objeto de venta por parte de los respectivos socios únicos de las entidades C y D.
En relación con la transmisión de participaciones sociales y su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido hay que analizar en primer lugar, la condición de empresario o profesional del transmitente.
Del escrito de consulta parece deducirse que los transmitentes de las participaciones accionariales actúan como empresarios o profesionales por lo que, en tal caso, dicha transmisión quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si bien puede aplicar la exención prevista el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y bajo esta hipótesis se efectuará la consideración siguiente.
En particular, las letras k) y l) de dicho apartado Uno.18º disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre títulos valores:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”.
En virtud de lo anterior, las operaciones de transmisión de participaciones planteadas en el escrito de consulta quedarán sujetas y exentas al Impuesto, salvo que pudiera ser de aplicación la cláusula del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, actual artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, (BOE de 24 de octubre).
Por otra parte, en relación a la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, cabe destacar que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) ha aprobado el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a dicha Ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado Texto Refundido.
En este sentido, el contenido del citado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se ha incluido en el actual artículo 314 de dicho Texto Refundido.
En consecuencia, cabe concluir que las operaciones de transmisión de las participaciones planteada en el escrito de consulta en las condiciones señaladas, de estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedarían exentas del mismo, salvo que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos contenidos en las letras a´, b’ y c’ de la referida letra k) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente:
5.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD–:
“Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
La remisión al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –LMV– debe entenderse realizada actualmente al artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 25 de octubre de 2015) –en adelante, TRLMV– que recoge lo siguiente:
“Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”.
De la lectura de los preceptos anteriores, se desprende, en primer lugar, que la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), de las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas requiere un análisis previo sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y, en su caso, de la exención en dicho impuesto.
Así, en general, si la transmisión del bien o derecho de que se trate se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al IVA tal transmisión no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
Esta regla general tiene dos excepciones relativas a los bienes inmuebles. En efecto, las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, si gozan de exención en el IVA, sí estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. En este caso, aunque se produce una doble imposición nominal de la operación, no hay doble imposición efectiva al quedar exenta en el IVA. Esta excepción opera sólo en el caso de que goce de exención en el IVA, es decir, cuando se disfrute efectivamente de la exención. Por lo tanto, no operará si existiendo exención en el IVA, el sujeto pasivo renuncia a la misma. Asimismo, quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando esta transmisión no quede sujeta al IVA.
Conforme a lo anterior, procede contestar a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta remitido de la forma siguiente:
Primera: Transmisión de las fincas que conforman el inmueble en el que se ubica el hotel.
Al tratarse de una operación realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial, esta operación, en principio, no quedará sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino, en su caso, al IVA, en virtud de lo establecido en virtud de lo establecido en el apartado 5 del artículo 7 TRLITPAJD que determina la incompatibilidad entre ambos conceptos tributarios.
No obstante, al tratarse de un bien inmueble podrían ser de aplicación las excepciones mencionadas. Así, si la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo determina que se trata de la entrega de un bien inmueble sujeta pero exenta de IVA, esta operación estará sometida a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Asimismo, si dicha Subdirección considera que es de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), por tratarse de un patrimonio empresarial, la entrega del inmueble quedará sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Segunda: Transmisión de la unidad productiva de explotación hotelera.
En este caso, al tratarse de una operación realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial, esta operación, en principio, no quedará sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino, en su caso, al IVA, en virtud de lo establecido en el apartado 5 del artículo 7 TRLITPAJD.
Asimismo, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en esta transmisión no se incluyen bienes inmuebles, por lo que no serían de aplicación las excepciones relativas a los mismos a las que se ha hecho referencia en la contestación a la cuestión primera.
Tercera: Transmisión de las participaciones.
En la información facilitada en el escrito de consulta no se aclara si los transmitentes de las participaciones (los socios únicos de las entidades C y D) son empresarios o profesionales que actúan en el ejercicio de su actividad. En el caso de que los transmitentes tuvieran dicha condición, la transmisión de las participaciones no quedará sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino, en su caso, al IVA, en virtud de lo establecido en el apartado 5 del artículo 7 TRLITPAJD.
Por el contrario, si los socios de las entidades C y D no fueran empresarios o profesionales que actúan en el ejercicio de su actividad y la Subdirección General de Impuesto sobre el Consumo determina que la transmisión de las participaciones no constituye una operación sujeta a IVA, esta estará sujeta a la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. En este caso, podría ser de aplicación la exención prevista en el apartado 9 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD previamente transcrito, que remite al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, remisión que debe entenderse realizada actualmente al artículo 314 del TRLMV, ya reproducido.
Conforme al artículo 314 TRLMV, como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, TRLMV). Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 314.2 del TRLMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante, lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundos a quinto del apartado 2 del artículo 314, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c) – (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del contribuyente, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.
En el caso planteado las entidades A y B van a adquirir las participaciones de las entidades C y D en el mercado secundario. Según se manifiesta en el escrito de la consulta, en el activo de la sociedad C se incluirá el inmueble en el que se desarrolla la actividad hotelera, el cual se encontrará arrendado por la entidad C a la entidad D en el momento de la transmisión de las participaciones, por lo que, en principio, dicho inmueble se encontrará afecto a la actividad de la entidad. De esta manera, al tratarse de un bien afecto, como parece suceder en el supuesto planteado, se podría entender que no concurren los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por las consultantes y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al que está sujeta.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que, como se ha indicado anteriormente, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7.1º y 20.Uno.22º.