La constitución de usufructo temporal genera rendimientos del capital inmobiliario en el usufructtuario valorados a precio de mercado conforme al artículo 22 LIRPF, con aplicación del mínimo fiscal del artículo 85 si el cedente es pariente hasta tercer grado. La extinción del usufructo en el nudo propietario constituye ganancia patrimonial por incremento de valor (recuperación de facultades de uso y disfrute); en el usufructuario, la pérdida del derecho genera pérdida patrimonial deducible. La imputación temporal de rentas sigue el criterio de devengo.
Hechos
La consultante y su esposo son propietarios de una finca que tienen alquilada desde su adquisición, a cuyo efecto tienen constituida una comunidad de bienes. Pasado un año desde la devolución de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición del inmueble, se plantean constituir un usufructo temporal a título gratuito sobre dicho inmueble a favor de sus dos hijos, quienes pararían a cobrar el importe del alquiler.
Cuestión planteada
1. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributación de la constitución y de la extinción del usufructo en los propietarios y en sus hijos.
2. Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3. Repercusión de la operación en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada y devuelta por la Agencia Tributaria.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), considera rendimientos íntegros del capital “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”.
El artículo 22 de la citada Ley dispone lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
El artículo 6.5 del mismo texto legal establece que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
El apartado 1 del artículo 40 de la citada Ley establece que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.
Y el artículo 24 dispone que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley”.
De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre la finca generará en los cesionarios un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, es decir, un 2 por 100 del valor catastral del inmueble, o un 1,1 por 100 si los valores catastrales se modificaron o revisaron entrando en vigor a partir del 1 de enero de 1994. Los usufructuarios deberán tributar por los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento.
La extinción del usufructo generará en los usufructuarios una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.k) de la Ley del Impuesto, que se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión, que es cero al tratarse de la extinción del derecho, y el valor de adquisición, que, al tratarse de la extinción del derecho por finalizar el plazo por el que se constituyó, también será cero, al haberse consumido el derecho por el uso.
Por último, la extinción del usufructo temporal por finalizar el plazo por el que se constituyó no comporta alteración patrimonial alguna en los propietarios de la finca, que simplemente recuperan las facultades de goce de las que se habían visto privados en su constitución.
2. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
El artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD-, dispone que
“Constituye el hecho imponible:
(…).
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “inter vivos”.
Por su parte, el artículo 5.b) de la LISD determina que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…).
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”
En cuanto a la base imponible, el artículo 10.b) de la LISD estipula que
“Constituye la base imponible del impuesto:
(…).
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
A este respecto, el artículo 26 de la LISD establece las reglas específicas de tributación del usufructo en los siguientes términos:
“Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
(…).
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
De la aplicación de los preceptos transcritos a la cuestión planteada en el escrito de consulta, resulta que la constitución del usufructo temporal de un inmueble a favor de los dos hijos del consultante y su cónyuge estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de “donación y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables”, siendo sujetos pasivos los usufructuarios, que son los favorecidos por la constitución del usufructo temporal. En cuanto a la base imponible, dado que el usufructo temporal se constituirá por un periodo de cinco años, será el resultado de aplicar el porcentaje del 10 por 100 (5 años por un 2 por 100 anual) al valor neto del inmueble, que será el resultante de restar del valor real de los bienes y derechos as cargas y deudas que sean deducibles.
En cuanto a la extinción del usufructo temporal, dado que en ese momento el inmueble retornará a quienes tenían el pleno dominio en el momento de la desmembración del dominio, no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la sujeción al mismo de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley reguladora del mismo no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por otra parte, el artículo 12, número 1º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 12.- Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.
Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
(…)”.
De acuerdo con los indicados preceptos, la constitución de un usufructo temporal sobre el local afecto a la actividad empresarial de la comunidad de bienes consultante, a título gratuito, es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto.
En estas circunstancias, la comunidad de bienes consultante deberá calcular y declarar el Impuesto devengado por la referida operación en el resultado de multiplicar el tipo impositivo general del 16 por ciento por la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Arts. 3, 10 y 26; Ley 35/2006, Arts. 6-5, 21, 22, 24, 37-1.k) y 40
Ley 37/1992, Arts. 4, 11 y 12