El régimen especial de fusiones (art. 89.3 TRLIS) no incorpora automáticamente los requisitos del fondo de comercio ordinario (art. 12.6 TRLIS): la deducibilidad fiscal del goodwill de fusión no requiere imputación contable en P&G ni dotación de reserva indisponible mercantil. La pérdida por deterioro contable del goodwill de fusión es fiscalmente deducible en el ejercicio en que se contabiliza, descartándose la reversión de ajustes positivos previos (diferencias amortización contable-fiscal), al cerrarse la operación de fusión el ciclo de amortización diferenciada. Extinguida la partida contable por deterioro, la reserva dotada deviene disponible sin limitación.
Hechos
La entidad A dedicada a la prestación de servicios de consultoría en las áreas relacionadas con las tecnologías de la información, adquirió en el año 2000 el 100% de las participaciones en el capital de la entidad B, dedicada principalmente a la formación en el campo informático. Posteriormente, en el ejercicio 2002, procedió a absorber a dicha sociedad, registrando contablemente el fondo de comercio puesto de manifiesto en dicha absorción. Desde entonces, la consultante viene amortizando contablemente dicho fondo de comercio por décimas partes, mientras que fiscalmente la amortización se efectúa por vigésimas partes, habiéndose realizado los correspondientes ajustes positivos al resultado contable.
A 31 de diciembre de 2007, el valor contable del fondo de comercio es inferior a su valor fiscal. Como consecuencia de la nueva normativa contable y del análisis del deterioro se estima, atendiendo a las previsiones más prudentes de flujos de tesorería futuros, que el importe recuperable del fondo de comercio sería prácticamente nulo, de manera que se procederá contablemente a registrar la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio en el ejercicio 2008.
Cuestión planteada
1. Si resulta de aplicación al fondo de comercio de fusión regulado en el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades los siguientes extremos aplicables al fondo de comercio del artículo 12.6 del mismo texto legal:
- Que la deducibilidad fiscal del fondo de comercio no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias
- Que las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.
- Que la deducibilidad del fondo de comercio requiere dotar una reserva indisponible en los términos de la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible.
2. Si resulta fiscalmente deducible en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 la pérdida registrada en contabilidad por el deterioro del valor del fondo de comercio derivado de la fusión. En ese caso, si procedería la reversión de los ajustes positivos practicados por la sociedad en los ejercicios 2002 a 2007 por la diferencia entre la amortización contable y fiscal del fondo de comercio.
3. En la medida en que el fondo de comercio ya no aparecería registrado en contabilidad, si la reserva dotada en relación con el fondo de comercio sería disponible.
Contestación
La presente contestación no analiza que a la operación de fusión señalada en el escrito de consulta le resulte de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, partiendo de la premisa de que se cumplen los requisitos necesarios para su aplicación. Asimismo, parte de la premisa de que se dan las circunstancias exigidas por la normativa contable para la contabilización del deterioro del fondo de comercio resultante de la fusión, circunstancia que tampoco es objeto de análisis.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.3 del TRLIS recoge el principio de inscripción contable en los siguientes términos:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el ejercicio 2008 el fondo de comercio adquirido a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial tenía un valor contable inferior al valor fiscal al haber sido amortizado contablemente por décimas partes, mientras que fiscalmente se ha amortizado por veinteavas partes. Adicionalmente, en dicho ejercicio se contabilizó la pérdida de valor irreversible del fondo de comercio que figuraba recogido en contabilidad.
A su vez, en virtud de lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
(…)
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…).
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
(…).”
En primer lugar, se plantea si la diferencia de fusión a que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS debe cumplir los mismos requisitos establecidos en el artículo 12.6 de dicho texto legal. En este sentido, dado que el fondo de comercio tiene un origen único, cual es la combinación de negocios, la opción por aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, no puede suponer, para aquellos aspectos que no están específicamente regulados en el artículo 89.3 del TRLIS, la exigencia de unos requisitos fiscales diferentes para permitir la deducibilidad de aquel fondo de comercio, en comparación con los requisitos y condiciones que se exigen en la aplicación del régimen general. Esto es, el propio artículo 89.3 del TRLIS regula de forma específica cómo ha de ser la tributación del transmitente previo de las participaciones de la entidad absorbida, así como establece la cautela de dichas participaciones a entidades del mismo grupo económico.
Sin embargo, para aquellos requisitos que no están específicamente regulados en el citado artículo 89.3 del TRLIS y sí en el artículo 12.6 del TRLIS, estos últimos deben hacerse extensibles a aquel fondo de comercio que surja con ocasión de una fusión acogida al régimen fiscal especial.
Asi, debe señalarse que la deducibilidad de la diferencia de fusión del artículo 89.3 del TRLIS que coincida con el fondo de comercio contabilizado, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Además, la deducibilidad del mismo requerirá que se dote una reserva indisponible en los mismos términos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS, teniendo en cuenta, además, que las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.
En relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en la medida en que se justifique que la misma se corresponda con una pérdida de valor de ese intangible. Por tanto, la corrección valorativa que figure contabilizada por deterioro del fondo de comercio será fiscalmente deducible en este caso concreto.
En este sentido, en relación con la reserva indisponible a dotar, el artículo 213.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que:
“4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.”
De acuerdo con lo establecido en la consulta 3 BOICAC 73/Marzo 2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el cálculo del importe mínimo por el que deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondo de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado). Por otra parte, las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda el valor contable del fondo de comercio.
En cuanto a la reserva indisponible que debe dotarse para que resulte deducible el fondo de comercio, en los términos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en un supuesto en que el valor del fondo de comercio se vea reducido como consecuencia de un deterioro de valor, cabe señalar que, en el ámbito mercantil, el artículo 213.4 del TRLSA establece un importe mínimo por el que debe dotarse la reserva indisponible, en base al 5% del valor contable del fondo de comercio, valor que, en el caso consultado, estará constituido por el valor originario del fondo de comercio reducido por el deterioro de valor que se haya contabilizado.
Al respecto, la norma fiscal permite una deducción a efectos de determinar la base imponible sin necesidad de su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuyo límite anual máximo es la veinteava parte del precio de adquisición originario del fondo de comercio.
Por tanto, en caso de que el fondo de comercio se haya deteriorado reduciendo su valor a efectos contables, la base sobre la que se determina la dotación a la reserva indisponible a efectos del artículo 12.6 del TRLIS es superior a la establecida en el artículo 213.4 del TRLSA.
No obstante, debe tenerse en consideración que la norma fiscal establece un límite máximo de deducción mientras que la norma mercantil regula un límite mínimo. Por tanto, dado que el artículo 12.6 del TRLIS condiciona que el importe deducido se corresponda con una dotación a una reserva indisponible, si se pretende alcanzar el importe máximo de deducción, ello obligaría a que la dotación contable a la reserva indisponible sea del importe de la deducción, lo cual está admitido a efectos mercantiles por cuanto esta regula una dotación mínima, es decir, ampara una dotación superior.
Por el contrario, si la dotación contable de la reserva indisponible se limita al importe mínimo que regula la norma mercantil, inferior al límite máximo establecido a efectos fiscales, la cantidad deducible para determinar la base imponible del período impositivo se corresponderá con la dotación contable a dicha reserva.
En cuanto al mantenimiento de las reservas indisponibles a que se refiere el artículo 12.6 del TRLIS, dado que este precepto no establece ninguna regulación específica, tendría carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que esa reserva pasará a ser disponible de acuerdo con los criterios mercantiles, esto es, cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda del valor contable del fondo de comercio. Por tanto, si el fondo de comercio se encuentra totalmente amortizado contablemente en el ejercicio 2008, por aplicación de la normativa mercantil no será necesario dotar reserva indisponible alguna al no existir valor contable del mismo, para la aplicación de la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS.
Por último, por aquella parte de la diferencia de fusión fiscal que se mantiene consecuencia del mayor valor fiscal de ésta en relación con el valor contable del fondo de comercio motivado por la diferencia de imputación fiscal de la amortización de este intangible existente en periodos impositivos anteriores a 2008, a partir del período impositivo 2008 la misma continuará siendo fiscalmente deducible, por vigésimas partes, sobre el precio de adquisición originario del fondo de comercio imputable al negocio adquirido, sin necesidad de dotar reserva indisponible alguna, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 89.3 y 12.6 del TRLIS previamente transcritos. Por tanto, no será admisible la reversión de la totalidad de los ajustes extracontables positivos practicados en ejercicios anteriores, pendientes de revertir, dado que los mismos no se corresponden con un deterioro contable del fondo de comercio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89-3