La operación de aportación de participaciones de entidad B por su accionista persona física a entidad A se califica como canje de valores conforme al art. 76.5 LIS si permite a A obtener mayoría de derechos de voto (o incrementarla si ya la ostenta) mediante atribución de valores representativos del capital de A al aportante, con compensación en dinero no superior al 10%. De cumplirse este requisito estructural y los dos requisitos del art. 80.1 LIS (residencia del socio en España o UE, o valores representativos de entidad residente en España; y la aportante A debe ser residente en España), las ganancias patrimoniales no se integran en base imponible, ni en IRPF ni en IRNR.
Hechos
La sociedad consultante (la entidad A), es una entidad domiciliada y residente en España que tiene como actividades principales la gestión de su patrimonio inmobiliario y la tenencia y gestión de participaciones en otras sociedades, siendo cabecera de un Grupo de consolidación fiscal. La participación más significativa corresponde a acciones representativas de la mayoría del capital de un Grupo de concesionarios de automóviles.
La sociedad B, es una entidad domiciliada y residente en Reino Unido, tiene un activo compuesto mayoritariamente por depósitos bancarios que tienen por origen una actividad consultoría desempeñada durante los años 90. La sociedad B es también propietaria de un 6,49% del capital social de la entidad a.
Tanto la sociedad A como la entidad B tienen, directa o indirectamente, un mismo socio único, persona física residente en España que es a la vez administrador único de ambas sociedades.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión de las entidades A y B, integrando así sus patrimonios, de modo que se simplifique su estructura societaria.
La operación se realizaría en las siguientes etapas:
-En primer lugar, se efectuaría un canje de valores en virtud del cual el socio único de la entidad B aportaría todo el capital de la misma a la sociedad española A.
-En segundo lugar, una vez que A fuese titular del capital social de la entidad B se procedería a la fusión por absorción de B por parte de A.
Ninguna de las sociedades tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son simplificar la estructura societaria del grupo, facilitar su gestión y ahorrar gastos tales como los de contabilidad, depósito de cuentas y asesoría.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores en virtud de la cual, la persona física titular del 100% de las participaciones de la entidad B las aportaría a la entidad A.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
(...)”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (el 100% de la entidad B), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad A absorbería a la entidad B.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, facilitar su gestión y ahorrar gastos tales como los de contabilidad, depósito de cuentas y asesoría.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 76-5 y 89-2