La entrega del inmueble por la sociedad mercantil propietaria está sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, al tratarse de una prestación de servicios realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad. El ejercicio del derecho de retracto legal por el consultante no altera esta sujeción, ya que el retracto constituye un mecanismo de subrogación en las condiciones del contrato originario sin modificar la naturaleza de la operación subyacente ni la condición de empresario del transmitente. No concurren exenciones aplicables que desvirtúen la sujeción general.
Hechos
Un particular va a adquirir en ejercicio de un derecho de retracto legal una vivienda que venía ocupando en arrendamiento desde su construcción. La transmisión la efectuará una sociedad mercantil absorbente de la promotora de la vivienda.
Cuestión planteada
Sujeción, y en su caso, exención de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 5, uno, letra b), de la misma Ley, establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la sociedad mercantil propietaria del inmueble que va a transmitirse estará, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, en el texto de la consulta se establece que el consultante va a adquirir el inmueble en el ejercicio de un derecho de retracto legal reconocido en sentencia por la Jurisdicción civil.
En este sentido, el retracto legal, tal y como viene establecido por el ordenamiento jurídico español, es un límite al derecho de propiedad en el sentido de que limita el poder disposición del propietario en cuanto a la persona del adquirente; ello, por establecer la Ley una preferencia para adquirir una cosa, en caso de enajenación de ésta, a favor de ciertas personas. Es, pues, esencial el concepto de enajenación, a partir de la cual se perfila el retracto, como poder que tiene el retrayente sobre una cosa para adquirirla después de haber sido transmitida a un tercero, conforme dispone, el artículo 1521 del Código Civil, que establece:
“El retracto legal es el derecho de subrogarse, en las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago”.
En el retracto legal, a diferencia del retracto convencional, se atribuye a un tercero el derecho preferente sobre el comprador de adquirir una cosa que le fue vendida a aquél, derecho que tiene su origen en la ley y no en el pacto, como sucede con el derecho de retracto convencional.
El derecho de retracto legal permite al retrayente subrogarse en la posición del comprador, de forma que, lo que sucede es que subsiste el contrato inicial, produciéndose una simple subrogación de dicho retrayente en la posición del comprador y no una resolución del contrato anterior con una suscripción de un nuevo contrato traslaticio.
Así se deduce, además, de la doctrina jurisprudencial en la materia, representada por las sentencias de 10 de enero de 1919 y 28 de enero de 1950, a tenor de las cuales el derecho del retracto legal otorga a su titular, el retrayente, el derecho a subrogarse, es decir, a ponerse en lugar del primer adquirente derivado del contrato de compraventa, lo que nada significaría si dicha operación fuese nula.
3.- De acuerdo con lo expuesto, al producirse el retracto legal objeto de consulta y, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que analizar si la transmisión de la vivienda en virtud del ejercicio del derecho de retracto está exenta del Impuesto, en atención a las circunstancias del transmitente, del inmueble que se transmite y del consultante adquirente que se subroga en la posición del primer adquirente en el contrato de compraventa.
En este sentido, el número 22º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, establecen que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…)”.
Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, la edificación va a ser entregada por una sociedad mercantil, distinta de la sociedad promotora de la vivienda. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según se expone en el texto de la consulta, la sociedad transmitente adquirió la vivienda a la sociedad promotora en virtud de fusión por absorción de la totalidad del patrimonio empresarial de la promotora, y la entrega de la vivienda estuvo no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de la no sujeción del artículo 7, número 1º de la Ley del Impuesto. En consecuencia la transmisión de la promotora a la sociedad absorbente, que ahora transmite la vivienda en cuestión, no tuvo la consideración de primera entrega.
La segunda y tercera condición que hay que cumplir para que exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente fuera quien utilizó la vivienda en los términos anteriores. El dato que ofrece la consulta es que el consultante recibió la vivienda en régimen de arrendamiento de la promotora y la ocupó ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años hasta la fecha de celebración del contrato inicial de compraventa, en el que ahora se subroga en virtud de retracto.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que la entrega de la vivienda efectuada por la sociedad mercantil propietaria del inmueble al consultante en virtud del ejercicio del derecho de retracto, constituye primera entrega de la edificación y, por tanto, no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de la exención contenida en el número 22º, del artículo 20.uno de la Ley.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno, 7-1º y 20-uno-22º