La actividad de arrendamiento de inmuebles constituye una rama de actividad a efectos de la escisión parcial regulada en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que forme una unidad económica autónoma. La operación se acogerá al régimen especial de escisión parcial cuando cumpla los requisitos mercantiles del artículo 70 de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque por sucesión universal, adjudicación proporcional de participaciones a los socios y reducción de capital en la entidad transmitente), lo que conlleva neutralidad fiscal en la transmisión de activos y en la atribución de valores representativos del capital.
Hechos
La entidad consultante, además de su actividad económica industrial es propietaria de cierto patrimonio inmobiliario parcialmente cedido en arrendamiento a otras sociedades del grupo. Para esta actividad de arrendamiento se presentó la oportuna alta en el Impuesto de Actividades Económicas y se cuenta con personal con contrato laboral a jornada completa y local afecto.
El patrimonio inmobiliario consiste en:
1º) Una nave industrial en uso desde 2008, compuesta por oficinas, zona de montaje y almacén. El uso de la nave se distribuye entre las sociedades del grupo de la siguiente forma:
a) De un total de 1.800 m2 de oficinas y espacios comunes, la sociedad propietaria utiliza un 45% del total y el resto se arrienda a otras sociedades.
b) De un total de 4.100 m2 destinados a almacén, la sociedad propietaria utiliza un 30% del total y el resto se encuentra alquilado a otras sociedades.
2º) Un solar adquirido con idea de construir una nave para arrendar como almacén a terceros o a las sociedades del grupo.
La entidad consultante pretende separar el patrimonio inmobiliario del patrimonio industrial mediante un proceso de escisión, que en el caso de considerarse que la actividad de arrendamiento de inmuebles constituye una rama de actividad autónoma e independiente se efectuará como escisión parcial, mediante la aportación a una nueva sociedad o a una ya existente dentro del grupo, de la rama de actividad consistente bien en el patrimonio industrial o bien en el patrimonio inmobiliario, y la cesión de los medios materiales y humanos vinculados a la actividad transmitida, manteniendo una rama de actividad en la sociedad escindida. El resultado de la escisión supondría contar con una sociedad titular de la actividad industrial y otra sociedad titular de la actividad de arrendamiento.
Los objetivos o motivos de la reestructuración serían la separación del patrimonio industrial del patrimonio inmobiliario, buscando la separación de negocios y por lo tanto de riesgos, asignando recursos específicos a cada una de las actividades y su gestión individualizada.
La separación de los patrimonios diferenciados se considera adecuada para la entrada de nuevos inversores en el grupo industrial, dada la delicada situación por la que actualmente atraviesa el sector inmobiliario.
Cuestión planteada
1) Si la actividad de arrendamiento de inmuebles constituye una rama de actividad.
2) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento, cuenta con personal con contrato laboral a jornada completa y local afecto.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar ambas líneas de negocio a los efectos de diferenciar los riesgos y asignar los recursos específicos a cada una de las actividades de arrendamiento e industrial. Esta separación permitiría la entrada de nuevos inversores en el grupo, algo necesario dada la delicada situación por la que actualmente atraviesa el sector inmobiliario y permitiría una mejor organización de las actividades que serán desarrolladas y gestionadas de forma autónoma e independiente. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TR LIS RD.Leg 4/2004 artículo 83-2.