La sujeción al IVA de la adjudicación de la nave está condicionada a que los propietarios expropiados ostenten la condición de empresario o profesional y que la entrega se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional conforme al artículo 4.1 LIVA. La DGT descarta la sujeción automática por la mera adjudicación y abre la posibilidad de gravamen solo si concurren ambas condiciones; en el caso de comunidad de bienes, aplicará el régimen de sujeto pasivo previsto en el artículo 84.3 LIVA siempre que constituya unidad económica autónoma y realice operaciones sujetas al impuesto.
Hechos
Los consultantes van a recibir, en virtud de un convenio expropiatorio, una indemnización por la no adhesión a la correspondiente junta de compensación en el marco de un proyecto de reparcelación. Dicha indemnización consiste en la adjudicación de una parcela con una nave industrial construida, de las resultantes del proyecto de reparcelación, libre de toda carga de urbanización.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adjudicación de la nave.
2.- Devengo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Según se indica en la documentación que acompaña el escrito de consulta los propietarios de los bienes y derechos objeto de expropiación son varias personas físicas, una comunidad de bienes así como una entidad mercantil, pero no se detalla si los mismos desarrollan o no alguna actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con los señalados artículos, cuando los propietarios de los bienes y derechos expropiados tengan la condición de empresario o profesional y tales entregas se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso y por lo que respecta a la comunidad de bienes, debe tenerse en consideración lo establecido por el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto según el cual “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por otro lado, si los propietarios de los bienes y derechos no ostentan la condición de empresario o profesional, las entregas referidas en el escrito de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En cualquier caso, la entrega de una parcela con una nave industrial a efectuar por la junta de compensación en pago del justiprecio será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- La transmisión de terrenos y edificaciones por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992.
El artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por consiguiente, la entrega de terrenos y edificaciones por parte de los consultantes en el marco de un proyecto de reparcelación y en virtud de un convenio expropiatorio, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puede resultar exenta conforme a los preceptos parcialmente transcritos.
Por otra parte, según los hechos descritos en el escrito de consulta, los consultantes, en pago del justiprecio, van a recibir de la respectiva junta de compensación, libre de toda carga, una nave industrial una vez construida la misma, como indemnización por su no adhesión a dicha junta. En consecuencia, no resulta de aplicación el supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 estando la entrega de la nave sujeta y no exenta, por lo que la junta de compensación deberá repercutir sobre los consultantes la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda.
3.- En relación con el devengo, el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 dispone que se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
En el presente caso, la entrega de la futura nave industrial por la junta de compensación a los consultantes se efectúa en pago del justiprecio por la expropiación de sus terrenos y edificaciones, al no querer adherirse a dicha junta. Por consiguiente, de acuerdo con el escrito presentado, se plantea una operación de permuta de unos terrenos y edificaciones por edificación futura.
En las operaciones de permuta de suelo y vuelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno y, en su caso, la edificación, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente o de edificación entregada para su demolición y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo y vuelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno y la edificación referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de la entrega de la edificación que se debe realizar en el futuro. Este pago lo percibe la junta de compensación a que se refiere la consulta e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la entrega de la referida nave industrial.
En consecuencia, al constituir la entrega de los terrenos y las edificaciones por los consultantes un pago anticipado de la entrega de la futura nave industrial, la junta de compensación deberá repercutir sobre aquéllos el Impuesto correspondiente cuando se entienda realizado ese pago en especie.
En el caso de que no se hayan producido pagos anticipados anteriores a la entrega de los bienes objeto de expropiación el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría, de acuerdo con el citado artículo 75, apartado uno, número 1º, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable: en este caso es la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957, según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios se produce la ocupación de la finca por vía administrativa.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, y 20-Uno-20º y 22º-