La aportación no dineraria de participaciones en M por persona física a X1 puede acogerse al régimen especial del artículo 87 LIS si concurren cumulativamente: (i) X1 es residente en España o dispone de establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) el aportante alcanza participación mínima del 5% en fondos propios de X1 tras la aportación; (iii) tratándose de no residente sin EP, la entidad receptora no gestiona patrimonio mobiliario como actividad principal, las participaciones representan al menos el 5% de fondos propios, y se han poseído ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización. La acogida al régimen neutraliza plusvalías latentes en la aportación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad Holding que ostenta participaciones en 9 sociedades, y cuya función es dirigir y gestionar las participaciones en las que tiene una participación mayoritaria, así como dirigir y gestionar las participaciones en las que su participación no le permite ostentar el control. Asimismo, realiza una actividad de financiación ingragrupo canalizando los fondos del grupo entre las diferentes entidades que lo componen. Por otra parte, esta entidad dispone de un pequeño patrimonio inmobiliario compuesto por dos terrenos. La entidad dispone de un trabajador y acumula bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La entidad consultante participa al 100% en las entidades X1 y X2.
-La entidad X1 es una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria, así como al arrendamiento de inmuebles. La entidad también dispone de participaciones en el capital de otras entidades de escasa cuantía. La entidad dispone de un trabajador y acumula bases imponibles negativas pendientes de compensación.
-La entidad X2 es una sociedad holding cuyo activo más importante, es el 50% del capital de la entidad Y. Por otra parte, la entidad Y es una entidad que urbanizó un terreno y en la actualidad se dedica al arrendamiento de dos fincas. La entidad X2 cuenta con los medios materiales y personales que le presta la entidad X1, mediante un contrato de prestación de servicios. La entidad X2 acumula bases imponibles negativas pendientes de compensación.
En primer lugar, la persona física, también consultante, PF1 pretende realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación no dineraria a la entidad X1 de las participaciones sociales que posee en la entidad M. La persona física PF1 es titular del 18,35% del capital social de la citada entidad M, las cuales fueron adquiridas en 2011, manteniéndose de forma ininterrumpida desde la citada fecha.
La sociedad M desarrolla una actividad económica de explotación de amarres y locales, que previamente fueron promovidos por la entidad, en dos puertos deportivos distintos. Para el desarrollo de esta actividad, la entidad cuenta con medios materiales y humanos adecuados. La persona física PF1 no ejerce funciones de dirección en la sociedad M ni percibe una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, no teniendo derecho a disfrutar, por tanto, de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio para participaciones previsto en el artículo 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración de aportación no dineraria son:
-Conseguir una adecuada gestión de las participaciones en la entidad M a través de una entidad que cuente con los medios personales y materiales necesarios como es la entidad X1.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad X1 absorbería a la entidad consultante y a la entidad X2. Por otra parte, la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil tendrá lugar transcurrido el plazo para formular las cuentas anuales del año 2017. Esto implicará que los efectos contables de la fusión se retrotraerán a enero de 2018.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son aumentar los fondos propios de la entidad X1, sanear las pérdidas acumuladas, mejorar el ratio de solvencia y liquidez de la entidad X1, mejorar los resultados de la entidad a través de los dividendos que en su día pudiera repartir la entidad M, pudiendo destinarse los fondos que se reciban al desarrollo de sus actividades, o bien a atender a los gastos que dichas actividades generan y a realizar nuevas inversiones.
Asimismo, las participaciones de la entidad M podrán acceder, a la exención de empresa familiar prevista en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se podrían acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación no dineraria de las participaciones en M por parte de la persona física a la entidad X1.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados. En efecto, en relación con la entidad M objeto de aportación la persona física PF1 es titular del 18,35% de la misma. Por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad X1, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad M, y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Posteriormente, se procederá a la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad X1 absorbería a las entidades consultante y X2.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada de fusión se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria se realiza con la finalidad de conseguir una adecuada gestión de las participaciones en la entidad M a través de una entidad que cuente con los medios personales y materiales necesarios como es la entidad X1. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
En relación con la operación de fusión por absorción ésta se realiza con la finalidad de aumentar los fondos propios de la entidad X1, sanear las pérdidas acumuladas, mejorar el ratio de solvencia y liquidez de la entidad X1, mejorar los resultados de la entidad a través de los dividendos que en su día pudiera repartir la entidad M, pudiendo destinarse los fondos que se reciban al desarrollo de sus actividades, bien a atender a los gastos que dichas actividades generan y a realizar nuevas inversiones.
El hecho de que la sociedad consultante y las sociedades X1 y X2 que intervienen en la operación de fusión tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, la operación planteada se realiza entre sociedades operativas y con un cierto patrimonio, señalándose en el escrito de consulta que los dividendos procedentes de M estarán exentos del IS, por lo que estas rentas no podrán ser objeto de compensación. Por tanto, cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a), 87 y 89.2