Las aportaciones de capital (dinerarias o no dinerarias) realizadas en virtud de un contrato de cuentas en participación no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios sujetas a IVA, toda vez que no integran la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; por el contrario, las liquidaciones derivadas del contrato (distribución de resultados y reembolsos de capital) sí pueden quedar sujetas al IVA en la medida en que representen contraprestaciones por la cesión de uso de bienes o derechos del patrimonio empresarial del gestor, debiendo calificarse conforme a su naturaleza económica real y no a su denominación contractual.
Hechos
La entidad consultante suscribe con otra empresa un acuerdo de explotación conjunta de un negocio de apuestas. La consultante contribuye al negocio común permitiendo la instalación en un salón de juegos del que es titular de los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de apuestas. Por su parte, la otra empresa, contribuirá al negocio conjunto mediante la instalación de los referidos elementos (máquinas, pantallas, paneles electrónicos, etc.). Ambas partes se reparten el 50 por ciento del beneficio neto del negocio conjunto.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones y liquidaciones derivadas del contrato de explotación conjunta de negocio.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
A tenor de lo dispuesto en el artículo 4.Dos, letra b) de la referida Ley, se entenderá realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional la transmisión o cesión de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letras a) y c) de la Ley del Impuesto considera como empresario o profesional a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo así como a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El contrato de cuentas en participación encuentra su marco legal en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio. El artículo 239 de dicha norma establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.
De dichos preceptos se desprende que el contrato de cuentas en participación participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.
En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.
En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.
Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud "en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual".
En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación". Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación".
En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece:
"Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos."
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 ó la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.
En consecuencia con todo lo anterior, ha de señalarse que no nace un nuevo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación".
Toda vez que no existe explotación en común sino que la misma sigue llevándose a cabo íntegramente por el partícipe-gestor como único titular jurídico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debe considerarse también a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que éste -el partícipe gestor- es el único titular del negocio en cuestión.
3.- El artículo 7, número 12º de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“(...) 12º. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago."
Del precepto anterior se deduce, que las cantidades que se perciban como contraprestación o pago por la aportación de un capital a una cuenta en participación con otra persona, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, la liquidación al partícipe no gestor de su cuenta de liquidación, en cuanto dicha liquidación no suponga entrega de bienes o prestación de servicios alguna, sino únicamente el reparto de los resultados en efectivo conforme a lo dispuesto en el contrato de cuenta en participación, no supone la existencia de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
De la información que se desprende del escrito de consulta se deduce que el consultante es el gestor de un negocio en común en el que el partícipe no gestor aporta los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de apuestas (máquinas, pantallas, paneles electrónicos, etc.) a cambio de una participación en los beneficios.
En la medida en que el consultante-gestor no efectúa ninguna aportación sino que continúa explotando como titular su negocio, limitándose al reparto de los beneficios en efectivo al partícipe no gestor, no realiza, respecto a éste, ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación de la aportación no dineraria realizada por el partícipe no gestor.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5 y 7-8