La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos establecidos en la legislación mercantil (artículos 235 y 250 del TRLSA). La operación resultará neutral fiscalmente siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga fraude o evasión fiscal; en este contexto, las bases imponibles negativas de la absorbida no resultan compensables por la absorbente tras la fusión, conforme al artículo 90.3 del TRLIS.
Hechos
Una sociedad X, participada por 5 personas físicas residentes en España, tiene por actividad principal la gestión de participaciones en entidades, para lo cual dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Otra sociedad Y, participada íntegramente por la sociedad X, tiene por actividad principal la dirección y gestión de participaciones en entidades, para lo cual dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Es titular de participaciones en 5 sociedades, con distintos porcentajes de participación en cada una de ellas.
La sociedad Y posee bases imponibles negativas pendientes de compensar que han generado provisión contable en la sociedad X, que ha sido fiscalmente deducida.
Se plantea mejorar la estructura societaria dado que ambas sociedades realizan la misma actividad, para lo cual se propone la fusión por absorción de la sociedad X, absorbente, y la sociedad Y, absorbida, bajo el régimen simplificado previsto en el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
En el caso de realizarse la fusión, la sociedad X no compensará las bases imponibles negativas que la sociedad Y tiene pendientes de compensación en ese momento al ser de aplicación la limitación establecida en el artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La fusión proyectada tiene como objetivo básico simplificar la estructura societaria, mejorar su gestión y reducir parte de los costes que generaría mantener ambas entidades. Este objetivo básico se traduciría en una serie de beneficios económicos directos, entre otros:
- Reducción de obligaciones administrativas, fiscales y mercantiles, mediante la generación de economías de escala.
- Establecer una estructura de financiación del grupo más razonable para optimizar financiera y económicamente el uso de la tesorería del grupo y para coordinar y gestionar de una manera más óptima la financiación de las distintas filiales del grupo, asegurándose una estabilidad financiera desde la sociedad matriz que asignaría a cada línea de negocio los recursos financieros necesarios para su actividad.
- Creación de una única sociedad cabecera del grupo que centralice la toma de decisiones de los distintos negocios del grupo, la dirección y gestión de las participaciones, y la prestación de servicios comunes al resto de entidades, evitando costes de organización duplicados e ineficientes, consiguiendo mejorar la gestión por la simplificación de la estructura así como mostrar una imagen única y homogénea frente a clientes y proveedores.
- Mejora de la percepción externa del grupo desde el punto de vista de la solvencia, mejorando la imagen del grupo, lo que redundará en una mejora en la percepción del grupo por las entidades financieras y unas mejores condiciones de acceso a los recursos financieros externos y la posibilidad de obtener una mayor liquidez global.
- Reducción de costes operativos en la dirección financiera, contabilidad, servicios auxiliares, reporting, tesorería, administrativas y de control comercial.
- Mayor racionalización del conjunto de actividades y mayor calidad organizativa.
Cuestión planteada
Aplicación a la fusión por absorción del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
CONTESTACION:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Como se ha puesto de manifiesto en la consulta, se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS, por lo que las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida no podrán ser compensadas por la sociedad absorbente una vez realizada la operación de fusión.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objetivo básico simplificar la estructura societaria, mejorar su gestión y reducir parte de los costes que generaría mantener ambas entidades, objetivo que se traduciría en una serie de beneficios económicos directos, entre otros: reducción de obligaciones administrativas, fiscales y mercantiles, mediante la generación de economías de escala; establecer una estructura de financiación del grupo más razonable; creación de una única sociedad cabecera del grupo que centralice la toma de decisiones; mejora de la percepción externa del grupo frente a clientes y proveedores y desde el punto de vista de la solvencia, lo que redundará en unas mejores condiciones de acceso a los recursos financieros externos; reducción de costes operativos; mayor racionalización del conjunto de actividades y mayor calidad organizativa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96