La donación de inmuebles genera ganancia o pérdida patrimonial en el donante conforme al artículo 33.1 LIRPF, calculada como diferencia entre valor de transmisión (precio real sin gastos soportados por donante) y valor de adquisición (coste histórico con mejoras e ISD aplicables al 50% heredado, actualizado por coeficientes). En la parte adquirida por herencia, el valor de partida será el fijado en el ISD de la sucesión (sin exceder valor de mercado), no el de adquisición originaria.
Hechos
La consultante adquirió la nuda propiedad indivisa del 50 por 100 de cuatro inmuebles urbanos por herencia de su hermano, fallecido en el año 1992. Al fallecimiento de la usufructuaria, acaecido el 7 de enero de 2012, se consolidó el pleno dominio y el 2 de julio de 2012 se procedió a la extinción del condominio existente, adjudicándose a la consultante dos de las fincas, compensando a los otros herederos en metálico al superar la adjudicación efectuada su cuota de titularidad. La consultante va a donar los citados inmuebles a sus tres hijos.
Cuestión planteada
Tributación de la donación.
Contestación
La donación de las fincas generará en la donante una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Al haberse adquirido el 50 por 100 de las fincas por herencia, el importe real a que se refieren los apartados 1 y 3 del citado artículo 35 será el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36 de la Ley del Impuesto.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La fecha de adquisición de lo adquirido por herencia será, una vez aceptada ésta, la del fallecimiento del causante, según las normas del Código Civil, y que esta adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
En el caso consultado existen, por tanto, dos fechas de adquisición de los inmuebles, la del fallecimiento del causante de la herencia y la de extinción del condominio por el exceso adjudicado sobre su cuota de titularidad.
La ganancia patrimonial que, en su caso quedase sujeta al impuesto de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. Si se generase una pérdida patrimonial, su importe no se computará a efectos del impuesto, de acuerdo con el artículo 33.5 c) del citado texto legal, que determina que no se computarán como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49 y DT 9