A los costes de construcción de una edificación destinada a actividades educativas se aplica el tipo general del IVA (21%), no el tipo reducido del 8% previsto en el artículo 91.1.3º de la Ley 37/1992, puesto que este último se circunscribe exclusivamente a obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas. La circunstancia de que el sujeto pasivo pueda acogerse a exenciones o tipos reducidos en otras operaciones no altera el tipo aplicable a las prestaciones de construcción recibidas.
Hechos
La consultante es una entidad deportiva sin ánimo de lucro, que va a promover la construcción de un aula de la naturaleza en un embalse propiedad del ayuntamiento. Para dicha construcción percibe diversas subvenciones públicas. El proyecto no tiene ningún fin productivo, sino que se dedicará a clases y actividades de educación medioambiental.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los costes soportados para la construcción.
Contestación
1.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) señala en su apartado uno que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 91.Uno establece que “se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…).
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
(…).
3º. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones (…).”.
Dado que la edificación objeto de consulta no tiene como uso el de vivienda, sino el de impartición de clases y realización de actividades educativas, no puede considerarse incluido en ninguno de los supuestos de aplicación del tipo reducido a que se refiere el artículo 91. Por tanto, el tipo impositivo aplicable a los costes soportados por la consultante será el general del artículo 90.Uno, sin que tenga relevancia para dicha aplicación el hecho de que las actividades realizadas por la consultante puedan beneficiarse, en su caso, de supuestos de exención o de aplicación de tipos reducidos previstos en la normativa del Impuesto.
2.- Por otra parte, el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio) establece en su artículo 23:
“Con efectos desde 1 de septiembre de 2012 se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
(…)
Dos. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
Artículo 90. Tipo impositivo general.
Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
(…).”.
Por tanto, los servicios y bienes recibidos por la consultante cuyo devengo, de acuerdo con las normas previstas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, se produzca a partir del 1 de septiembre de 2012 tributarán al tipo general del 21 por ciento.
3.- Por último, cabe señalar que, con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 Uno.2º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
Con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992), en cuya contestación se recogen los criterios para la aplicación del nuevo supuesto de inversión que, en síntesis son:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y 91-Uno-3