La DGT amplia su consulta vinculante anterior confirmando que: (i) el suministro de documentación técnica de aeronaves con servicio de actualización accesorio constituye entrega de bienes a incorporar en aeronaves, por lo que resulta exento conforme al artículo 22.5 LIVA; (ii) las prestaciones de servicios de ingeniería, ensayos no destructivos, capacitación y calibración dirigidas a flotas militares se califican análogamente como entregas de bienes a incorporar con servicios accesorios, procediendo la exención del artículo 22.5 LIVA; (iii) en contraste, la entrega del simulador de entrenamiento ubicado en tierra en base militar no reúne la condición de producto a incorporar en aeronaves ni de avituallamiento, quedando sujeta al IVA sin aplicación de exención alguna del artículo 22 LIVA.
Hechos
La consultante es la filial en el territorio de aplicación del impuesto de un grupo de empresas dedicado a la fabricación y comercialización de aeronaves. Ha firmado diversos contratos relacionados con el sector aeronáutico con el Ministerio de Defensa español que tienen como objeto las entregas de aeronaves de uso militar para el Ejercito.
Junto con dicha operación y en virtud de contratos suscritos con posterioridad al momento en que se realizan dichas entregas, la consultante, asimismo, va a efectuar las siguientes prestaciones:
- El suministro y actualizaciones de documentación técnica de los sistemas de armas.
- Prestaciones de servicio de apoyo de ingeniería de ensayos no destructivos, incluyendo la capacitación y cualificación de personal, servicio de calibración, reparación y suministro de material y equipos para las inspecciones no destructivas dirigidas a atender las necesidades directas de las flotas de aeronaves del Ejército.
- Entrega de simulador para la utilización de un determinado modelo de avión militar y prestaciones asociadas a la entrega del simulador (entrega de repuestos, formación sobre utilización y soporte).
Cuestión planteada
Ampliación de la contestación vinculante de este Centro directivo de 21 de septiembre de 2022 y número V2021-22 .
Contestación
1.- En la contestación vinculante de 21 de septiembre de 2022, número V2021-22, se informaba a la consultante de lo siguiente, tras analizar la posible aplicación de alguna de las exenciones reguladas en el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“En consecuencia y descendiendo al supuesto objeto de consulta, habrá que analizar caso por caso, respecto de cada prestación de forma aislada e independiente si podría resultar de aplicación alguna de las exenciones expuestas en párrafos anteriores. En este sentido, de acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos probatorios, este Centro directivo le informa que:
- El suministro de documentación técnica relativa a las aeronaves, así como el servicio de actualización sería una operación de entrega de bienes que se acompañaría, de forma accesoria, de un servicio de actualización. La entrega de dicha documentación podría tener la consideración de objetos incorporados a las aeronaves correspondientes, siempre y cuando se cumpliesen los requisitos legales y reglamentarios analizados, en cuyo caso la operación de suministro de la misma y el servicio de actualización, en su conjunto, sería una operación exenta en virtud del artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992.
- Las prestaciones de servicio de apoyo de ingeniería de ensayos no destructivos, incluyendo la capacitación y cualificación de personal, servicio de calibración, reparación y suministro de material y equipos para las inspecciones no destructivas dirigidas a atender las necesidades directas de las flotas de aeronaves del Ejército, igualmente parece que podrían calificarse como entregas de bienes a incorporar a las aeronaves a los que se acompañaría, de forma accesoria, de las prestaciones de servicios referidas, por lo que podría ser de aplicación, igualmente la exención prevista en el artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992 a la operación en su conjunto.
- Por el contrario, la entrega del simulador y prestaciones accesorias, parece que no tendría la consideración, en ningún caso, de producto de avituallamiento y difícilmente parece que encajaría en la categoría de objetos a incorporar a las aeronaves toda vez que dicho simulador no se encontraría a bordo de las anteriores sino en tierra, en la respectiva base militar. En consecuencia, a la entrega del simulador y las prestaciones accesorias no le sería de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el artículo 22 de la Ley 37/1992 y su entrega estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Por último, debe tener en cuenta la consultante, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, que para la aplicación de la exención a las entregas de bienes y prestaciones de servicios referenciadas en el artículo 22 de la Ley del impuesto, es necesario, además, que el adquirente de esos bienes y servicios relacionados con las aeronaves en cuestión sea directamente la entidad pública que utiliza las aeronaves para el cumplimiento de sus funciones públicas.”.
2.- No obstante lo anterior, se presenta por la consultante una solicitud de aclaración a la consulta anterior, en concreto, en relación con el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al segundo lote de operaciones descrito en el cuerpo de consulta toda vez que parece que el objeto principal de dicho lote sería la contratación de prestaciones de servicios de apoyo de ingeniería de ensayos no destructivos, incluyendo capacitación y cualificación del personal así como servicios de calibración y reparación, si bien, para la prestación de dichos servicios, podía suministrarse de forma accesoria determinado material y equipo.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 22, apartado siete, de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto, se recoge en el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(…)
2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
(…)
c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.
(…).”.
En relación con la exención prevista en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992, cabe destacar que, de acuerdo con el criterio reiterado de este Centro directivo, el Reglamento del Impuesto ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves o no.
En consecuencia y descendiendo al supuesto objeto de consulta, la operación sobre la que se plantea la aclaración parece que podría calificarse como un conjunto de prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de las aeronaves correspondientes, que vendrían acompañadas, en su caso, de forma accesoria, de la entrega de los materiales y equipos necesarios para su realización, de forma que la operación, en su conjunto, podría resultar exenta en virtud del artículo 22.Siete de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art.22 RD 1624/1992 art. 10