La DGT descarta pronunciarse sobre si todos los activos inmobiliarios están afectos a actividad económica de promoción (cuestión de hecho sujeta a prueba), pero sí responde las cuestiones normativas: (i) la condición de sociedad patrimonial resulta aplicable si terrenos sin obra representan >50% del activo y concurren demás requisitos legales; (ii) terrenos en urbanización pueden constituir rama de actividad segregable si configuran unidad económica autónoma con medios independientes; (iii) en escisión total, la sociedad resultante con terrenos sin obra no podrá dotar RIC (carece de actividad empresarial) y quedará sometida al régimen de sociedades patrimoniales si se cumplen sus condiciones.
Hechos
Según manifiesta la consultante, a principios del ejercicio en curso (2005), y como consecuencia del cambio en la composición del accionariado, la sociedad se plantea abandonar la actividad que venía desarrollando, esto es, no acometer la promoción de nuevas edificaciones en los terrenos que titula. La empresa tiene la intención de transmitir los activos inmobiliarios que posee (exclusivamente terrenos) en el estado actual en que se encuentran, para con el importe obtenido por la venta acometer la realización de otras actividades económicas diversas. A tal efecto, la consultante ha concluido la relación laboral con todos los trabajadores que prestaban servicios en la empresa, ha cesado en la realización de las obras necesarias para la construcción de edificaciones (que hasta ahora venía contratando con empresas constructoras) y tiene previsto darse de baja en todos los registros y censos, estatales y autonómicos, relacionados con la actividad de promoción de edificaciones.
Los activos inmobiliarios que quedan en la sociedad pueden clasificarse en dos grupos:
1.- Parcelas en curso de urbanización: Son terrenos propiedad de la empresa sobre los que todavía no han concluido las obras de urbanización, que lógicamente, tampoco han sido recepcionadas por la corporación local. Sobre estas parcelas no se ha iniciado ninguna actividad tendente a la construcción de inmuebles.
2.- Parcelas en la que no se ha iniciado ninguna obra, ni de urbanización ni de edificación. La empresa ha realizado sobre estos terrenos actuaciones de naturaleza jurídica, consistentes en la aprobación del Proyecto de Compensación, en 1989.
La consultante solicita aclaración en relación con la contestación de 13 de octubre de 2005, de otra consulta anterior relativa a la consideración o no de determinados beneficios aptos para dotar la Reserva de Inversiones en Canarias; a la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales y a la posibilidad de aplicar el régimen especial del Capítulo VIII de Título VII del TRLIS en los casos de su escisión parcial o total.
Cuestión planteada
1.- ¿Todos los activos inmobiliarios de la empresa se encuentran afectos a una actividad económica de promoción de edificaciones?
2.- Tendría la consultante la consideración de sociedad patrimonial si las parcelas en las que no se ha iniciado ninguna obra, ni de urbanización ni de edificación representasen más del 50 por 100 del activo de la sociedad, y suponiendo el cumplimiento de los restantes requisitos para que resulta de aplicación en régimen de sociedades patrimoniales?
3.- En el caso de que se considerase que los terrenos sobre los que no se ha realizado ninguna actuación física no están afectos a ninguna actividad económica ¿Podrían considerarse los restantes terrenos, denominados en curso de urbanización, una rama de actividad susceptible de segregación, siempre que se contara con todos los medios económicos para que dichos elementos patrimoniales tuvieran la consideración de "unidad económica autónoma"?
4.- En el caso de que se considerase que no hay una rama de actividad independiente, y la consultante realizara una escisión total, separando las parcelas los dos tipos de parcelas, la sociedad que quedase con los terrenos sobre los que no se ha realizado ninguna actuación física ¿ Podría o no dotar RIC con los beneficios procedentes de su venta? En caso negativo ¿Quedaría sujeta al régimen de sociedades patrimoniales?
Contestación
1.- El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT en adelante, prevé:” Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”.
El artículo 89. 2 de la LGT establece: “No tendrán efectos vinculantes para la Administracióntributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad”.
De lo dispuesto en estos preceptos de la LGT se desprende, de un lado, que las consultas tributarias escritas producen efectos si se han formulado antes de la conclusión de los plazos para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias; y, de otro, que las contestaciones a las consultas tendrán efectos vinculantes siempre que las consultas formuladas no tengan relación con cuestiones suscitadas o relacionadas con el objeto o tramitación de procedimientos iniciados con anterioridad.
2.- El artículo 106 .1 de la LGT, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, dispone: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil salvo que la ley establezca otra cosa”.
La cuestión planteada por la consultante sobre si todos los activos inmobiliarios de la empresa se encuentran afectos a una actividad económica de promoción de edificaciones, es una cuestión de hecho, que sólo puede resolverse mediante la apreciación de las circunstancias y medios de prueba de que se disponga.
La consultante manifiesta que existen dos categorías o clases de terrenos, las parcelas en curso de urbanización y las parcelas en la que no se ha iniciado ninguna obra ni de urbanización ni de edificación, sobre los que la empresa ha realizado actuaciones de naturaleza jurídica ; que ha concluido la relación laboral con todos los trabajadores que prestaban servicios en la empresa y que ha cesado en la realización de las obras necesarias para la construcción de edificaciones (que hasta ahora venía contratando con empresas constructoras). Sin embargo, no se precisan circunstancias tales como, a título de ejemplo: los motivos y la finalidad de la adquisición de las parcelas en las que no se ha iniciado ninguna obra ni de urbanización ni de edificación sobre los que la empresa ha realizado actuaciones de naturaleza jurídica; el alcance y efectos de las actuaciones realizadas en relación con ellas; el estado en que se encuentran; el momento y los motivos del cese de la actividad en relación con las mismas. Todas estas circunstancias, y otras, pueden incidir de forma determinante en la calificación sobre a afectación o no afectación de los inmuebles señalados a la actividad económica de promoción de edificaciones.
Este Centro Directivo, que no conoce las circunstancias ni dispone de los imprescindibles medios de prueba, no puede pronunciarse de forma concluyente sobre si existe, con carácter previo a la transmisión de los inmuebles, la actividad de promoción de edificaciones en relación con todos los inmuebles de titularidad de la consultante y, por ende, sobre si todos los activos inmobiliarios que se señalan en la consulta están o no afectos a una actividad económica de promoción de edificaciones.
Así pues, en relación con la primera cuestión planteada se considera que, existiendo actividad económica previa a la transmisión de los inmuebles, los mismos estarían afectos a esa actividad, su transmisión generaría ingresos procedentes de actividad económica y los beneficios obtenidos no distribuidos serían aptos para dotar la RIC, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 19/1994.
Si, por el contrario, no existe actividad económica previa de promoción de edificaciones en relación con determinadas parcelas, los beneficios obtenidos en la transmisión de las mismas no serían aptos para dotar la RIC, puesto que no procederían del ejercicio de actividades económicas sino de la transmisión de bienes no afectos a actividades económicas.
3.- El artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en lo sucesivo, establece que tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
- “Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, en los términos indicados anteriormente, solo en el caso de que las parcelas no estuviesen afectas a una actividad económica y representasen más del 50 por 100 del activo de la sociedad, la consultante podría tener la consideración de sociedad patrimonial, suponiendo el cumplimiento de los restantes requisitos para que resulte de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales.
4.- El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
El artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Por tanto, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso concreto planteado, no existe rama de actividad al ser única la actividad que se desarrolla. Por ello, la operación que se propone no podrá considerarse una rama de actividad susceptible de acogerse al régimen fiscal especial.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducidos de su contabilidad”.
Por otro lado, el artículo 90 del TRLIS “Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias” establece:
“1.Cuando las operacionesmencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2.Cuando la sucesión no seaa título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos”.
De lo dispuesto en estos preceptos, se deduce que la escisión total no exige la existencia de rama de actividad.
En consecuencia, en el caso de que existiera actividad económica previa de promoción de edificaciones en relación con las parcelas en las que no se ha iniciado ninguna obra ni de urbanización ni de edificación, sobre los que la empresa ha realizado actuaciones de naturaleza jurídica, transmitidos por la sociedad a través de una operación de escisión, se produciría la subrogación de la sociedad adquirente en todos los derechos y obligaciones de la transmitente. Ello implica que los terrenos no perderían la calificación de afectos a actividad económica; y que la sociedad adquirente de los mismos podría, en caso de obtener beneficios como consecuencia de su transmisión , dotar la RIC
En el caso de que no existiera actividad económica previa en relación con esos inmuebles, la consecuencia sería que deberían calificarse en la sociedad adquirente como no afectos a actividad económica, con los efectos señalados anteriormente.
Finalmente, el artículo 96.2 de TRLIS establece: “No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se mencionan los motivos económicos que justifican la realización de la escisión total por lo que a este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento de lo dispuesto en este precepto en relación con la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 27 y TRLIS RD Leg 4/2004, arts. 61,83 y 96.