La fecha de adquisición de la vivienda transmitida se determina conforme a la teoría del título y el modo: si se acredita la toma de posesión material con contrato privado (poder y posesión de la cosa), la tradición se perfecciona en esa fecha anterior a la escritura pública, permitiendo computar ese período para acreditar los tres años de residencia habitual requeridos; en ausencia de prueba de tradición anterior, prevalece la fecha de la escritura pública. Respecto a la deducción por gastos de construcción de la vivienda habitual actual, la DGT remite a la normativa vigente en el ejercicio 2008 de formulación de la consulta, sin prejuzgar su aplicabilidad.
Hechos
El consultante suscribe escritura pública de compraventa de vivienda el 3 de marzo de 2003, fecha a partir de la cual practica la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, previamente, el 15 de octubre de 2002 había firmado contrato privado de compraventa sobre dicha vivienda, haciendo frente desde ese momento a todos los cargos inherentes a la misma, procediendo a darse de alta en los diversos suministros y en el catastro. El citado contrato lo presentó ante la Agencia Extremeña de la Vivienda, y el Urbanismo y el Territorio, el 31 de octubre de 2002, solicitando una ayuda a la que, posteriormente, renunció. Con fecha 4 de enero de 2006 transmite dicha vivienda.
Por otra parte, el 20 de enero de 2006 suscribe escritura de compraventa de otra vivienda, en la que actualmente reside, sobre la que tenía un contrato privado de compraventa fechado en agosto de 2003, y por la que había efectuado aportaciones al constructor desde entonces hasta mayo de 2005, sin practicar deducción alguna por éstas al estar haciéndolo por la vivienda en la que residía.
Cuestión planteada
1.- Concreción de la fecha de adquisición de la vivienda transmitida en enero de 2006: la del documento privado y toma de posesión o la de escritura pública, a fin de determinar el período de permanencia en el patrimonio del contribuyente y permitir considerarla vivienda habitual de haber residido en ella durante más de tres años.
2.- Posibilidad de practicar la deducción por las cantidades satisfechas por la construcción de la que actualmente constituye su residencia habitual.
Contestación
1.- La fecha de adquisición de inmuebles se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
A mayor ahondamiento, para determinar la fecha de adquisición, debe tenerse en consideración que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario.
En el presente caso, el consultante manifiesta que tomó posesión de la vivienda el 15 de octubre de 2002 tras firmar contrato privado de compraventa, señalando que se hizo cargo de todos los gastos inherentes a la misma. Ello podría comportar en dicha fecha el poder y la posesión de la cosa vendida, entendiéndose realizada la tradición, y, ante la previa existencia del título, la adquisición del pleno dominio de la vivienda.
No obstante, respecto a la acreditación de la tradición, por parte del interesado, en fecha anterior a la de escritura pública, al ser una cuestión de hecho este Centro Directivo no puede entrar a valorarla. La acreditación deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten. En ausencia de prueba, se tomará, en cualquier caso, la fecha de la escritura pública.
2.- Con carácter previo, debe indicarse que la presente contestación se emite con arreglo a la normativa vigente en el ejercicio 2008 en el que la misma se formula, sin que su contenido, en relación con el tema consultado, modifique la aprobada por la precedente normativa del Impuesto regulada por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), y por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto).
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, “incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente”. La base de deducción podrá alcanzar los 9.015 euros anuales. En el caso de financiación ajena, podrán incluirse la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma; los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que esta se vaya amortizando.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto el cual, entre otros, dispone en sus apartados 1 y 2:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. (…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Por otra parte, en referencia a la nueva vivienda del consultante cabe señalar el apartado 1 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto, el cual asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, siempre que la ejecución de las obras finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o con la aportación del saldo de la cuenta vivienda abierta por el contribuyente.
Conforme con todo ello, y respecto del derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual que se consulta, caben, entre otros, los siguientes escenarios:
A) Que la vivienda enajenada en enero del 2006 tuviera como fecha de adquisición la de su escritura pública habiendo permanecido en el patrimonio del consultante durante menos de tres años, no pudiendo, en consecuencia, alcanzar la consideración de vivienda habitual.
En tal caso, las deducciones que hubiera podido practicar por dicha vivienda devienen improcedentes, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
Las cantidades satisfechas por la construcción de la que constituye su actual residencia habitual, podrían ser objeto de deducción con los límites y condiciones establecidos por el Impuesto.
B) Que la vivienda transmitida se hubiera adquirido en octubre de 2002, y que hubiese alcanzado la consideración de vivienda habitual por haber constituido su residencia habitual durante, al menos, tres años.
En tal caso, y durante los años en que satisfizo cantidades por los dos inmuebles -por la adquisición del primero, mientras constituyera su vivienda habitual, y por la construcción del segundo, al ir a constituir su futura vivienda habitual-, podría haber llegado a practicar la deducción por ambos, con el límite conjunto de base de deducción máxima la establecida en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto. Debiendo observar, en todo caso, respecto de la vivienda en construcción lo dispuesto en el primer párrafo del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1