El régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) es aplicable a la operación descrita siempre que concurran los requisitos formales del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación inferior al 10%), con independencia del momento temporal de adquisición y explotación de los activos por la absorbida (previa o posterior a la fusión). No obstante, la aplicabilidad se condiciona al cumplimiento del requisito de motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS, excluyéndose expresamente operaciones cuyo principal objetivo sea fraude o evasión fiscal o que carezcan de justificación económica más allá de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
Las entidades A y B pertenecen a los mismos socios. A se dedica a la explotación de inmuebles mientras que B desarrollaba hasta la fecha como actividad principal la prestación de servicios jurídicos y de asesoramiento.
Recientemente B ha resuelto el contrato de prestación de servicios que la vinculaba con su cliente más relevante, por lo que se pretende fusionar ambas entidades de manera que los recursos de B se utilicen para la realización de otras inversiones inmobiliarias de A. Estos recursos están constituidos fundamentalmente por tesorería. No existen bases imponibles negativas pendientes de compensar ni ningún otro tipo de créditos fiscales. Asimismo, se reducirían costes de mantenimiento de las dos sociedades que desarrollarían actividades similares en caso de no producirse la fusión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tanto en el supuesto de que se inicie la adquisición y explotación de los activos por parte de la absorbida con carácter previo a la fusión como a posteriori.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
La aplicación del régimen fiscal especial tiene por objeto facilitar la reorganización de las actividades empresariales de las entidades afectadas por la operación, que redunde en beneficio de las mismas. Esta condición parece que se manifestaría en el caso de que la sociedad absorbida con carácter previo a la fusión hubiese procedido a la adquisición y explotación de inmuebles con la tesorería de que dispone. A la misma conclusión debería llegarse si dicha adquisición y explotación se lleva a cabo con relación de continuidad con posterioridad a la operación de fusión. Por el contrario, si el patrimonio financiero queda ocioso en la entidad absorbente, esta operación se asimilaría a la liquidación de la entidad A y posterior aportación por los socios a la entidad B de la tesorería recibida, donde no se observaría una verdadera reorganización ni reestructuración empresarial, en cuyo caso esta operación no podría ampararse en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1