La consulta resulta inadmisible respecto a los ejercicios 2010 y 2011, al formularse fuera de plazo en contexto de reclamación económico-administrativa y procedimiento de comprobación en curso. La respuesta sobre el tratamiento contable y fiscal de la cesión del vehículo tendrá carácter meramente informativo para ejercicios posteriores, sin efectos vinculantes conforme al artículo 89.2 LGT, al versar sobre cuestiones relacionadas con procedimientos iniciados con anterioridad.
Hechos
La entidad consultante adquirió un vehículo, mediante contrato de leasing con opción de compra, para que fuera usado por uno de los socios (S) de la entidad, administrador solidario y responsable de la parte comercial, que viaja asiduamente para visitar a clientes y proveedores por el territorio nacional. La puesta en funcionamiento del vehículo se produjo el 1/01/2010, y se estima una vida útil de siete años.
La sociedad tiene contabilizado el vehículo en el Inmovilizado, con IVA incluido, puesto que no se dedujo dicho impuesto.
La entidad consultante imputa anualmente al usuario, como salario en especie, el 20% del valor de adquisición del vehículo (IVA incluido); es decir, hace los cálculos como si el vehículo se empleara al 100% para fines particulares, con el fin de evitar discusiones con la AEAT sobre el porcentaje de afectación a la actividad del vehículo. Por el importe del salario en especie, la entidad consultante contabiliza un gasto de personal que contrarresta con una cuenta de ingresos ("Ingresos por servicios al personal") por el mismo importe. Asimismo, la sociedad repercute el ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al usuario del vehículo (en el año 2010 y 2011 el 35% y a partir del año 2012 el 42%). Y en último lugar, la entidad se deduce todos los gastos inherentes al vehículo (amortización anual (16%), intereses del leasing, Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, seguro, reparación y conservación y el combustible consumido exclusivamente en la actividad de la empresa, puesto que el consumido de manera particular lo paga el usuario).
La entidad consultante manifiesta expresamente que se encuentra en trámite de reclamación económico-administrativa por el Impuesto sobre Sociedades 2010 y en un procedimiento de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades 2011, que precisamente versan sobre la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Si el tratamiento contable y fiscal, que la entidad está dando a la cesión del vehículo, es el adecuado.
Contestación
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
En el presente caso, la entidad consultante ha manifestado expresamente que, en el momento de presentar el escrito de consulta, está tramitando una reclamación económico-administrativa por el Impuesto sobre Sociedades 2010 y un procedimiento de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades 2011, ambos relacionados con la cuestión planteada en la consulta. Por lo tanto, la consulta planteada se ha formulado después de la finalización del plazo establecido para la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes, lo que determinaría la inadmisión de la consulta en relación a esta materia. Sin embargo, la consulta se refiere a cuestiones que pueden darse no sólo en los periodos impositivos a los que se refieren la reclamación y el procedimiento de comprobación, sino también en periodos impositivos posteriores (2012 en adelante).
El artículo 89.2 de la Ley 58/2003 establece que “no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad”.
En consecuencia, la presente consulta resulta inadmisible en relación a los periodos impositivos a los que se refieren la reclamación económico-administrativa y el procedimiento de comprobación, es decir, 2010 y 2011, y su contestación no tendrá efectos vinculantes en relación a los periodos impositivos posteriores a aquellos, realizándose a título meramente informativo.
En cuanto al fondo del asunto, del escrito de la consulta se desprende que la entidad consultante ha adquirido un vehículo, mediante un contrato de leasing, con opción de compra. La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que, estatutariamente, el cargo de administrador es gratuito. Asimismo, se parte de la consideración de que el porcentaje de participación que el socio S ostenta sobre la entidad consultante es < 25% y que la relación que une al socio S y a la consultante es una relación de carácter laboral, en virtud de la cual S desempeñará labores comerciales en el seno de la sociedad.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”.
Al respecto, el artículo 19 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Contablemente, la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su Norma de Registro y Valoración 8ª que:
“1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.
(…)
1.2. Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.
(…)”
Puesto que la entidad consultante tiene contabilizado el vehículo como inmovilizado material, se presume que el contrato por el que se adquiere el mismo es un contrato de arrendamiento financiero en el que se transfieren todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del vehículo. En estos casos, tal y como dispone la NRV 8ª del PGC, el adquirente reconocerá el bien en su activo, así como un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados. La carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. Finalmente, se aplicarán las normas de amortización, deterioro y baja que le correspondan al activo según su naturaleza.
El vehículo lleva aparejados un conjunto de gastos, tales como amortización anual, intereses del leasing, Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, seguro, o gastos de reparación y conservación y combustible.
En virtud de lo anterior, los gastos derivados del uso del vehículo, una vez puesto en funcionamiento, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles siempre y cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, en la parte proporcional en que dicho vehículo sea empleado por el socio profesional y administrador solidario de la consultante en el desarrollo de su labor comercial, respecto de su uso total, dado que del escrito de la consulta se desprende que el vehículo adquirido es usado por el socio de la entidad (S), administrador solidario y responsable de la parte comercial, tanto para sus fines particulares como para visitar a clientes y proveedores por el territorio nacional.
Adicionalmente, en materia de amortizaciones, es preciso traer a colación el artículo 11.1 del TRLIS, que dispone que “Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”, indicando que se considerará que la depreciación es efectiva cuando, entre otros, “Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas”.
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Las reglas primera y segunda de las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización disponen que:
“Primera.- Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
Segunda.- Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.”
El coeficiente lineal máximo establecido para los “Automóviles de turismo”, dentro de los elementos comunes del anexo del RIS, es del 16%. Puesto que desconocemos la actividad desarrollada por la entidad consultante, presumimos que los automóviles de turismo no figuran específicamente en su grupo correspondiente o agrupación de actividad, y que por lo tanto, el coeficiente lineal máximo que resulta de aplicación es el 16%.
Tal y como indicamos anteriormente, parte del uso del vehículo es destinado al desarrollo de la actividad de la entidad consultante (para visitas a clientes y proveedores), y la otra parte se destina a los intereses particulares del socio S. Por lo tanto, la utilización del vehículo para fines particulares, tendrá la consideración de retribución en especie para S, tal y como dispone el artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF):
“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.”
De acuerdo con dicho artículo, sólo procederá imputar una retribución en especie cuando el usuario tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Por ello, en el caso de uso mixto, es preciso determinar un criterio de reparto en el que, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares, que permitirá calcular la retribución en especie. Al ser ésta una cuestión de hecho y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios para concretar la valoración en cada caso, no puede señalarse un criterio general de valoración. Asimismo, a efectos de la valoración, hay que mencionar el artículo 43.1 de la LIRPF que establece que:
“1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:
1. º Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:
a) (…)
b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:
En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.
(…)”
Una vez determinado el criterio de reparto, podemos concluir que la parte de los gastos generados por el uso del vehículo para el desarrollo de la actividad de la entidad consultante (visita de clientes y proveedores), será deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan los requisitos mencionados con anterioridad.
En cuanto a la parte de los gastos de amortización, intereses, IVTM, seguro y reparación y conservación, que conforme a la regla de reparto, corresponda a la facultad del socio-trabajador S de disponer del vehículo para sus intereses particulares, por su cargo de responsable comercial, serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental, puesto que el uso del vehículo para fines particulares de S, no es sino una retribución en especie del socio profesional por el desarrollo de sus labores comerciales en el seno de la sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 42 y 43
RIS / RD 1777/2004 ; anexo
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 14 y 19