Las personas físicas que realizan entregas de piña con carácter continuado ejercen actividad empresarial sujeta a IVA conforme al artículo 5.c LIVA, adquiriendo la condición de empresarios obligados a expedir factura y repercutir IVA en todas sus operaciones (art. 164.1.3º LIVA). A efectos de IS, la factura regulada reglamentariamente es el justificante exigido para la deducibilidad del gasto; un documento de entrega y fotocopia del medio de pago, aunque complementarios, no sustituyen la factura como documento válido de acreditación.
Hechos
La consultante tiene como objeto social la compra de piña para su manipulación, limpieza, torrefacción y venta al por menor de su fruto seco. Al margen de otras fuentes de recursos, cada cierto tiempo, determinadas personas físicas, nacionales o extranjeros, transmiten a la entidad sacos de piñas recogidos por cuenta propia. Dichas personas se niegan a emitir la correspondiente factura al considerar que se trata de operaciones esporádicas y que por tanto, no tienen la consideración de empresarios o profesionales. Algunos de dichos proveedores son extranjeros irregulares que no disponen de número de identificación de extranjero. Ante dicha negativa, la empresa les hace firmar un documento de entrega de la mercancía, en el que constan únicamente los datos identificativos de la consultante y del proveedor y conserva una fotocopia del medio de pago empleado en la operación, firmado por el proveedor.
Cuestión planteada
La consultante plantea si las personas físicas, proveedores de piña, deben emitir factura y repercutir IVA con ocasión de las correspondientes entregas de bienes y si el documento de entrega del bien y la fotocopia del medio de pago firmado por el proveedor, constituyen justificantes suficientes para admitir la deducibilidad del gasto a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en adelante LIVA, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el apartado tres del citado artículo 4 declara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la citada Ley dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.”
La actividad de venta de piñas recogidas por personas físicas en montes, campos y montañas por la que obtienen ingresos continuados en el tiempo supone, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el ejercicio de una actividad empresarial sujeta al citado tributo por lo que dichas personas tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del mencionado tributo.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la LIVA, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por tanto, los empresarios o profesionales, personas físicas, que entregan piñas a la entidad consultante están obligados a expedir factura y copia de ésta por las citadas entregas realizadas en el desarrollo de su actividad empresarial.
Por otra parte, conforme a lo previsto en el artículo 24 del indicado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere dicho reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.
Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), los gastos, entre los que se incluyen los gastos por compras de mercaderías, se contabilizarán con arreglo a devengo, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de los mismos.
A su vez, siguiendo el principio contable de correlación de ingresos y gastos, “el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad.”
El artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
A su vez, el artículo 133 TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”
Por tanto, las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia de la compra de piñas, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
En relación con la justificación de los gastos, éstos deberán acreditarse prioritariamente mediante factura completa de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Factura que, en el supuesto planteado, deberá ser emitida por las personas físicas, nacionales o extranjeras, proveedoras de las piñas, quienes, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente en relación con e Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán obligadas a expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164 LIVA al tener la consideración de empresarios o profesionales.
En definitiva, teniendo en cuenta que las personas físicas, proveedoras de piñas, tienen la consideración de empresario y profesional a efectos de IVA y por tanto están sometidos a la obligación de expedir y entregar factura de todas sus operaciones, la entidad consultante, en calidad de destinataria de las mismas, se verá obligada a conservar tales facturas, las cuales deben ser utilizadas prioritariamente como justificantes de la operación. En caso de no acreditar el gasto contable de compra de piñas mediante la correspondiente factura, sino mediante un simple documento de entrega de la mercancía y una fotocopia del correspondiente medio de pago, le corresponderá al sujeto pasivo justificar la no tenencia y conservación de la factura que respalde la correspondiente operación de compra.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA: art. 4, 5 y 164 - TRLIS: art. 10, 19 y 133