La operación cumple objetivamente los requisitos del régimen especial de neutralidad fiscal para aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS): entidades receptoras residentes en España, participación mínima 5% post-aportación en ambas sociedades, y aportación de acciones de entidad residente sin calificación como patrimonial. Respecto al requisito subjetivo (motivos económicos válidos del art. 96.2 TRLIS), la DGT valida los motivos alegados —reestructuración empresarial, optimización de la estructura de grupo y planificación sucesoria— como económicamente válidos para acceder al régimen, sin que la bifurcación en dos aportaciones a entidades diferentes desnaturalice la finalidad de reestructuración.
Hechos
Los consultantes personas físicas son los accionistas de la sociedad A. En concreto, el cónyuge 1 ostenta el 50% de participación y el cónyuge 2 el 24%. Por su parte los dos hijos del matrimonio poseen el 13% de participación cada uno.
La entidad A desarrolla las actividades de prestación de servicios técnicos y de apoyo a la gestión a sociedades del grupo, prestación de servicios relacionados con la financiación a las sociedades del grupo y en menor medida arrendamiento de bienes inmuebles, para lo que cuenta tanto con los medios materiales necesarios como con un amplio equipo de profesionales cualificados.
Adicionalmente, el matrimonio y sus hijos participan en otras dos sociedades (la sociedad B participada por el matrimonio en un 33,33% de participación y por uno de los hijos, el hijo 1, en un 66,67% y la sociedad C participada por el matrimonio en un 33,33% de participación y por el otro hijo, el hijo 2, en un 66,67%) constituidas para el desarrollo de nuevos proyectos de inversión.
La familia se encuentra inmersa en un proceso de planificación testamentaria y elaboración de un protocolo familiar que defina la gestión y la continuidad de los distintos proyectos empresariales. En este proceso, se plantea una operación de reestructuración consistente en la realización de una aportación no dineraria especial conforme a lo previsto en el artículo 94 del TRLIS en virtud del cual los consultantes personas físicas suscribirían una ampliación de capital de las sociedades B y C mediante la aportación del 100% de sus acciones en la mercantil A.
Posteriormente, el matrimonio procedería a establecer en el testamento un legado a favor de cada uno de los hijos de las acciones de cada una de las sociedades en las que participen (es decir, al hijo 1, la sociedad B y al hijo 2 la sociedad C). De esta manera, llegado el momento cada uno de sus dos hijos pasaría a ostentar la mayoría del capital en cada una de estas entidades.
Los dos cónyuges y los dos hijos son residentes en territorio español.
Los socios participan en los fondos propios de las entidades B y C, al menos en un 5%.
Las sociedades A, B y C son residentes en territorio español.
A ninguna de las sociedades mencionadas le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas previsto en el TRLIS.
La entidad A no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario ni inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ni cumple los demás requisitos establecidos en el párrafo cuarto del apartado 1 del artículo 116 del TRLIS.
Las acciones de A que se aportarían representan, al menos, un 5% de los fondos propios de dicha entidad.
Los socios poseen de manera ininterrumpida las acciones cuya aportación está proyectada durante más de un año.
Las sociedades adquirentes B y C optarían por aplicar el régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Los motivos que impulsan esta operación de reestructuración empresarial son:
-Facilitar y simplificar la sucesión del patrimonio empresarial y, en consecuencia, facilitar el relevo generacional con el objetivo de garantizar la continuidad en el medio plazo del negocio familiar.
-Facilitar la definición del ámbito objetivo de aplicación del protocolo familiar cuyo desarrollo se encuentra actualmente en marcha de manera que resulta más eficiente el planteamiento de estrategias de sucesión y gestión del patrimonio societario y su relación con los componentes de la familia actual y futura.
-Articular la participación de los hijos a través de una sociedad que sea de titularidad personal y separada de cada uno de los hermanos que les permita, acometer proyectos e inversiones de titularidad exclusiva de cada uno de ellos a través de cada una de sus sociedades en las que no participaría el otro hermano.
-Facilitar la toma de decisiones, evitando la futura generación de desavenencias y conflictos, dividir la actividad y el patrimonio afecto.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria, tal y como ha sido descrita anteriormente, se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la operación de aportación no dineraria dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Se plantea una operación de reestructuración mediante la realización de dos aportaciones no dinerarias similares, la aportación no dineraria de parte de las acciones de A (37% en manos del matrimonio y el 13% en manos del hijo 1) a la entidad B y por otra parte la aportación no dineraria del resto de las acciones de A (37% restante en manos del matrimonio y el 13% en manos del hijo 2) a la entidad C.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas aportantes (el cónyuge 1, el cónyuge 2 y el hijo 1 en el caso de la aportación no dineraria de las acciones de A realizada a la entidad B y por otra parte, el cónyuge 1, el cónyuge 2 y el hijo 2 en el caso de la aportación no dineraria del resto de las acciones de A, a la entidad C) participarán en al menos el 5% del capital social de las entidades beneficiarias (B y C) una vez realizada la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas consultantes aportarán, cada una de ellas, a dos sociedades residentes en España B y C, una participación representativa del 100% del capital social de la sociedad A (50% a la sociedad B y 50% a la sociedad C), poseída desde hace más de un año, siendo dicha sociedad una sociedad holding que no tiene como actividad principal la mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, por lo que a las aportaciones no dinerarias planteadas les resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, cumplimiento que se refiere a cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las aportaciones no dinerarias descritas, se realizan con el propósito de facilitar y simplificar la sucesión del patrimonio empresarial y, en consecuencia, facilitar el relevo generacional con el objetivo de garantizar la continuidad en el medio plazo del negocio familiar, facilitar la definición del ámbito objetivo de aplicación del protocolo familiar cuyo desarrollo se encuentra actualmente en marcha de manera que resulta más eficiente el planteamiento de estrategias de sucesión y gestión del patrimonio societario y su relación con los componentes de la familia actual y futura, articular la participación de los hijos a través de una sociedad que sea de titularidad personal y separada de cada uno de los hermanos que les permita, acometer proyectos e inversiones de titularidad exclusiva de cada uno de ellos a través de cada una de sus sociedades en las que no participaría el otro hermano y facilitar la toma de decisiones, evitando la futura generación de desavenencias y conflictos, dividir la actividad y el patrimonio afecto. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2.