La deducción de cuotas soportadas repercutidas por el proveedor como consecuencia de actuación inspectora está condicionada al cumplimiento del artículo 89 LIVA: requiere documentación de la rectificación conforme a normativa reglamentaria, respeto del plazo de cuatro años desde el devengo de la operación, y que la rectificación esté motivada en las causas del artículo 80 LIVA (modificación de base imponible o incorrecta determinación de cuotas). La DGT no descarta el derecho deductivo del sujeto pasivo receptor, pero vincula su ejercicio a que el proveedor haya cumplido formalmente la rectificación de la cuota repercutida inicialmente.
Hechos
La entidad consultante ha recibido de un proveedor una factura rectificativa por una operación en la que no se repercutió cuota alguna, rectificación que trae causa de una actuación de comprobación tributaria en la que se determinó la sujeción y no exención de la referida operación.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas soportadas por la consultante que han sido repercutidas por su proveedor, como consecuencia de la recuperación en virtud de la actuación inspectora.
Contestación
1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad vendedora no repercutió a la consultante el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la operación de venta de las mercancías por entender que la misma estaba exenta del referido Impuesto. Posteriormente, en virtud de un procedimiento de comprobación, la Inspección regularizó dicha operación por considerar la no concurrencia de tal supuesto de exención.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, con carácter general, para que la entidad vendedora pueda repercutir el importe de las cuotas que inicialmente no se repercutieron, deberán concurrir los dos siguientes requisitos:
a) Que, pese a no haberse repercutido cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realizaron las operaciones, se hubiesen expedido las correspondientes facturas.
b) Que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación.
A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante número V0541-12 de fecha 12 de marzo, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89. Tres de la Ley del Impuesto, cuando las cuotas impositivas que no hayan sido repercutidas ni declaradas por el sujeto pasivo se pongan de manifiesto con ocasión de un procedimiento de comprobación o de inspección tributaria, para que proceda la rectificación de la repercusión de las mencionadas cuotas se exige que no resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Si concurriesen los citados requisitos, la entidad vendedora debería efectuar la referida repercusión del Impuesto mediante la emisión de la correspondiente factura de rectificación de la factura que inicialmente se hubiese expedido, en los términos previstos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
2.- Por otra parte, el artículo 114, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto establece lo siguiente:
“Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”.
En consecuencia, si de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación procede la rectificación de las cuotas no repercutidas inicialmente, la consultante podrán rectificar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura rectificativa.
En cualquier caso, la deducción de las cuotas rectificadas sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89-Tres y 114