La aptitud del inmueble para materializar dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias requiere que constituya un establecimiento permanente donde se desarrolle efectivamente la actividad económica registral en Canarias. La mera adquisición de la propiedad inmobiliaria es insuficiente; el local debe estar operativo como sede de la actividad profesional (registrador único o con cobertura de plaza vacante). La DGT descarta la consideración del inmueble como inversión apta si permanece sin actividad económica vinculada y abre la viabilidad solo cuando se acredite su utilización efectiva como establecimiento canario donde se generan los rendimientos netos que se dotinan a la reserva.
Hechos
La consultante es una persona física residente que ejerce la actividad profesional de registrador en Canarias y que tiene intención de adquirir un inmueble situado en dicho territorio para el desarrollo de su actividad. En concreto, dicho inmueble se destinará a la creación de un registro de la propiedad que fue demarcado por Decreto en el año 2007, creándose plazas para dos registradores.
Una de las dos plazas referidas se encuentra vacante desde que se demarcó, de modo que en tanto que no se cubra la misma, el registro de la propiedad será único, con un único registrador, siendo éste la consultante.
En el supuesto hipotético de que se cubra la plaza vacante del registro de la propiedad referido, obligatoriamente deberán instalarse los dos registradores en el mismo local que la consultante tiene intención de adquirir, dado que el archivo es común.
Cuestión planteada
Determinar la aptitud del inmueble que pretende adquirir la consultante para la materialización de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias, tanto si la consultante permanece en el mismo como única registradora como si se cubre la plaza vacante de manera que se instale otro registrador en el mismo local.
Contestación
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula la reserva para inversiones en Canarias.
Dicho artículo ha sido modificado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, estableciendo en su disposición transitoria segunda que:
“1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. (…).”
Si bien de la redacción del escrito de consulta no se deduce claramente, en la contestación a la presente consulta va a partirse del supuesto de que las dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias realizadas por la consultante proceden de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, por lo que se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción dada por el apartado tres del artículo primero del Real Decreto-ley 12/2006.
El apartado 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
En consecuencia, en la medida en que la consultante persona física determine sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, podrá aplicar lo dispuesto en el precepto transcrito. A este respecto, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone lo siguiente:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.
(…)
B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.
(…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
D. La suscripción de:
1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(…)”
Según el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4 (es decir, la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen), así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado (es decir, acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad así como determinadas acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria como consecuencia de su constitución o ampliación de capital), deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)”.
Adicionalmente, cabe señalar que el segundo párrafo del apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994 prevé que:
“Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991”.
Por su parte, debe recordarse que el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo”.
En el supuesto planteado, de los datos obrantes en el escrito de consulta se desconoce si el inmueble que pretende adquirir la consultante puede constituir una inversión inicial o si por el contrario se trata de un inmueble usado. Al respecto, simplemente cabe recordar que, con carácter general los inmuebles usados, excluido el valor del suelo, serán activos fijos aptos para materializar la RIC siempre que estos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen objeto de análisis, de conformidad con los apartados 4 C y 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
Dicho lo anterior, en el supuesto de que la consultante decida ceder en uso o arrendar parte del local objeto de consulta, en virtud de una interpretación sistemática de la norma tributaria, hay que entender que la actividad de arrendamiento de inmuebles se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) -en adelante LIRPF-, para su desarrollo se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El destino al arrendamiento del local en el que la consultante pretende materializar la RIC o su cesión de uso también resulta relevante para el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el apartado 8 del referido precepto de la Ley 19/1994 que indica que cuando se trate de elementos de los contemplados en las letras A y C del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso, estableciendo además que cuando la vida útil de los elementos patrimoniales fuera inferior a cinco años, no se considerará incumplida la obligación de mantenimiento de la inversión cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo (teniendo en cuenta que el citado artículo 27.8 regula requisitos específicos para los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles) y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período.
En definitiva, hay que entender, a los efectos de la RIC, que la actividad de arrendamiento se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el artículo 27.2 de la LIRPF, para su desarrollo se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, el apartado 8 del artículo 27 anteriormente transcrito precisa que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones exigidas con carácter general, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística, o bien tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, o bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del I.A.E. o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive.
De lo expuesto en la consulta planteada se desprende que la consultante, que realiza una actividad de registradora, no se encuentra en ninguno de los supuestos anteriormente mencionados por lo que no cumpliría con los requisitos exigidos en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 en relación con el arrendamiento de inmuebles.
Por tanto, la parte del inmueble adquirido que, en su caso, la consultante transmita, destine al alquiler o ceda en uso antes del transcurso de cinco años desde su entrada en funcionamiento en su actividad de registradora, al no cumplir los citados requisitos no serviría como activo apto para materializar la RIC.
En cualquier caso, la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación de la RIC es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La realidad de los hechos se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 27
Ley 35/2006, art. 41