El tipo reducido del 8% (art. 91.1.6º LIVA) resulta de aplicación a las prestaciones de servicios consistentes en recogida, transporte, valorización o eliminación de residuos. Cuando la operación comprende múltiples elementos, la calificación tributaria depende de identificar la prestación principal según la jurisprudencia del TJUE (Madgett y Baldwin, Card Protection Plan): la prestación será única si los componentes accesorios constituyen el medio para que el cliente disfrute óptimamente del servicio principal, no un fin en sí mismo. La DGT descarta la tributación íntegra al tipo reducido si la operación incluye prestaciones autónomas no vinculadas a residuos; en tal caso, requiere segregación y tipificación individual de cada elemento.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de sanitarios portátiles. Dentro del importe del alquiler se incluyen la recogida y transporte de los residuos que se almacenan en ellos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1. – El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el número 6º del apartado uno.2 del artículo 91 de la citada Ley, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento:
“6º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales …”.
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte, valorización o eliminación de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
2. – La entidad consultante pregunta sobre si el conjunto de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta puede tributar al tipo reducido del 8 por ciento.
La concreción del concepto de una prestación principal y sus posibles accesorias es una cuestión que ha tratado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En este mismo sentido se pronuncia la sentencia de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por otra parte, la sentencia de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 también es ilustrativa en relación con la forma de determinar cuándo existe una prestación accesoria a una principal y cuándo no:
“19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29).
20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del
IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29).
21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45).
22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial.”.
En el caso objeto de consulta, la entidad consultante realiza dos prestaciones de servicios. Por un lado una prestación de servicios de alquiler de suministros portátiles y, por otro lado, una prestación de servicios consistente en la recogida y el transporte de los residuos que se almacenan en ellos.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación de prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación de la que dependa.
Los servicios de recogida y transporte de residuos objeto de consulta no constituyen un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal, esto es, el alquiler de sanitarios portátiles. La consideración opuesta supondría desglosar artificialmente la operación (que principalmente consiste en un servicio de alquiler de sanitarios portátiles), lo cual resultaría contrario al pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En consecuencia, los servicios de recogida y transporte de residuos objeto de consulta son prestaciones de servicios accesorios al servicio de alquiler de sanitarios portátiles, con independencia de si se exige al destinatario una contraprestación específica o no de cómo se facturen dichas prestaciones. Por tanto, sería aplicable a dichos servicios de recogida y transporte de residuos el mismo tipo impositivo aplicable al servicio principal de alquiler de sanitarios portátiles.
De acuerdo con lo anterior, tributará por el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo impositivo del 18 por ciento los servicios de alquiler de sanitarios portátiles objeto de consulta así como los servicios accesorios de dicho alquiler (recogida y transporte de los residuos que se almacenen en ellos).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-2-6º