La cesión de uso con opción de compra no constituye inversión apta para la RIC. La norma exige "adquisición de activos fijos" y expresamente contempla arrendamientos únicamente cuando el arrendador es tercero ajeno y el coste cumple requisitos de activación contable. Las inversiones del arrendatario en inmuebles arrendados sólo se admiten si el arrendamiento dura mínimo cinco años y generan activo fijo para el inversor. En un contrato de cesión de uso con opción de compra, el adquirente no adquiere la propiedad del bien durante la fase de cesión, sino apenas una posición contractual condicionada, lo que desvirtúa el requisito de adquisición de dominio exigido por el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil domiciliada en Canarias que adquiere, según escrito de consulta, activos fijos nuevos por el sistema de cesión de uso con opción de compra. El proveedor del material, una vez finalizado el alquiler da a la consultante el derecho a la compra del material que desee, descontando del precio de la compra el 100 por cien de las cantidades abonadas en concepto de alquiler.
La empresa, cuando realiza este tipo de adquisiciones de activos fijos nuevos, no tiene duda razonable de que cuando termine el contrato de cesión de uso, ejercitará la opción de compra.
Cuestión planteada
Si los elementos a que se refiere la consulta adquiridos mediante cesión de uso con opción de compra constituyen inversión apta para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).
Contestación
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por la Ley 4/2006, de 29 de marzo, dispone que:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
(…..)
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(…..)
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
(….)
8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.
(….)”.
De lo expuesto se deduce, en primer lugar, que la norma transcrita no impide que la adquisición de activos fijos tenga lugar en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra. No obstante, será exigible que por las condiciones del contrato no existan dudas de que se va a ejercitar dicha opción, lo que tendrá lugar cuando su importe sea inferior a la cantidad resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión. Cumpliéndose estos requisitos el activo se entenderá adquirido a efectos de la RIC en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor al contado del elemento. No obstante, los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra, siempre que concurra el resto de exigencias previstas en la norma.
Sin perjuicio de lo anterior, la norma transcrita exige asimismo que, en el supuesto de que la materialización de la RIC se realice en activos que no sean nuevos, se cumplan requisitos adicionales, a saber: no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
Por tanto, a la adquisición de un activo que no es nuevo, que no aumenta la capacidad productiva global de las Islas, se le exige que produzca un efecto muy concreto en la empresa adquirente: debe aportar una mejora para la empresa, es decir, una novedad o cambio de tipo cualitativo y de signo positivo, y dicha novedad debe ser de carácter tecnológico, esto es, debe afectar a los procedimientos o técnicas empleadas para la producción de los bienes o la prestación de los servicios en los que consista su actividad mercantil.
Por tanto, para que sea válida la adquisición de un activo fijo en virtud de una operación de arrendamiento con opción de compra en los términos señalados anteriormente, es necesario además que dicho activo fijo sea nuevo, es decir, adquirido por la empresa arrendadora exclusivamente para ser cedido en uso con opción de compra a la entidad consultante, salvo que los activos supongan una mejora tecnológica para esta última.
Finalmente debe señalarse que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, por lo que recaerá sobre la consultante la carga de probar, en su caso, que se dan las condiciones que requiere el artículo 27 de la Ley 19/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27