La entidad consultante integrará en la base imponible del IS la totalidad de los rendimientos de actividades económicas derivados de prestaciones de servicios ejecutadas sin establecimiento permanente en Maldivas, aplicando el método de estimación directa conforme al artículo 10.3 TRLIS. Para evitar doble imposición internacional, podrá deducir de la cuota íntegra conforme al artículo 31 TRLIS la menor entre el impuesto extranjero efectivamente satisfecho (de naturaleza idéntica o análoga) y la cuota íntegra española que correspondería por esas rentas, sin perjuicio de la aplicación de convenios suscritos.
Hechos
La sociedad consultante suscribe un contrato con el Ministerio de Ambiente y Energía de la República de Maldivas. La prestación de servicios consiste en servicios de consultoría relacionados con el desarrollo, implementación y gestión de drenaje y documentación de las mejores prácticas en el manejo de humedales, realizando trabajo de campo en Maldivas con personal desplazado o contratado en el país y realizando el informe en España.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La entidad consultante tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y será gravada por la totalidad de la renta que obtenga, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, todo ello en virtud de lo establecido en los artículos 3, 4 y 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En definitiva, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta generada por las prestaciones de servicios realizadas sin establecimiento permanente en la República de Maldivas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 31 del TRLIS, en virtud del cual:
“Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- La sociedad consultante suscribe un contrato con el Ministerio de Ambiente y Energía de la República de Maldivas. La prestación de servicios consiste en servicios de consultoría relacionados con el desarrollo, implementación y gestión de drenaje y documentación de las mejores prácticas en el manejo de humedales, realizando trabajo de campo en Maldivas con personal desplazado o contratado en el país y realizando el informe en España.
Segundo.- El artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Tercero.- La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece, por su parte, que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por otra parte, el artículo 5, apartado Cuatro, número 2º de la Ley 37/1992 señala que a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: “2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
De conformidad con este precepto un ente público que no actúe como empresario o profesional conforme a lo previsto en el artículo 5, Uno de la Ley del Impuesto podrá tener este carácter, a efectos de lo previsto en los artículo 69 y 70 relativos a la localización de los servicios, siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española
Cuarto.- A efectos de determinar cuándo unos servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.
m) Los servicios prestados por vía electrónica.
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
(…).”.
De conformidad con estas reglas generales no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de consultoría prestados por la consultante, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional que actúe como tal, y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, en el caso concreto en Maldivas. Así mismo, tampoco estarán sujetos al impuesto los servicios de consultoría prestados por la consultante cuando el destinatario sea un empresario o profesional que tenga la sede de actividad económica o el establecimiento permanente fuera de la Comunidad (Maldivas), siempre que los servicios se destinen a dicha sede o establecimiento permanente.
Quinto.- Por otra parte, hay que tener en cuenta que, conforme con lo dispuesto en el artículo 70, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
(…)”
El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
De la breve descripción de hechos efectuada por el consultante, servicios de consultoría relacionados con el desarrollo, implementación y gestión de drenaje y documentación de las mejores prácticas en el manejo de humedales, realizando trabajo de campo en Maldivas, no permite verificar si el vínculo que une los servicios objeto de consulta a un bien inmueble situado fuera del Territorio español de aplicación del Impuesto es suficiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 4.uno, 5.uno.a), 5.dos, 5.cuatro.2º, 69, 70, 72
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 3, 4, 7, 10-3, 31