A efectos del artículo 89.3 TRLIS, la diferencia entre precio de adquisición y valor teórico de la participación debe calcularse sobre los valores existentes en el momento de la fusión, no sobre valores históricos anteriores. El precio de adquisición relevante es el valor fiscal de la participación en la entidad transmitente determinado conforme a las normas de consolidación (RD 1815/1991), incluyendo la imputación de la diferencia de fusión generada en operaciones anteriores, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 89.3 TRLIS para deducibilidad de la diferencia no imputada.
Hechos
La entidad consultante absorbió a la entidad A, acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con carácter previo a la fusión, la consultante poseía el 96,84% de A por un precio de adquisición inferior al valor teórico contable de esta última entidad. No obstante, dicho valor teórico trae causa en una operación de escisión total realizada en un ejercicio anterior, de la cual A fue una de las entidades beneficiarias, operación que se acogió al mismo régimen fiscal especial. En dicha operación, A recibió las participaciones de una entidad B con un valor fiscal inferior a su valor contable como consecuencia de la puesta a valor de mercado del patrimonio recibido en esa escisión.
Cuestión planteada
Qué valor debe considerarse a los efectos de determinar la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico a que hace referencia el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si en el caso de una eventual transmisión por parte de la sociedad consultante de las participaciones en la entidad B, debe considerarse como precio de adquisición su valor fiscal, entendiendo incluido en el mismo la imputación que corresponda de la diferencia de fusión.
Contestación
La presente contestación no analiza la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial de operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y parte de la premisa de su aplicación.
Tampoco se analiza la validez de la valoración de la participación que la consultante tenía en la entidad A antes de proceder a la fusión, por cuanto no se aporta información de la distribución del valor de la participación en la entidad que se escindió totalmente de la cual la entidad A fue una de las entidades beneficiarias.
El artículo 89, apartado 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en el año 2004 (fecha en la que, de acuerdo con el escrito de consulta, se realizó la operación de fusión), establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(….)”
En el escrito de consulta no se aporta información alguna sobre la condición de los transmitentes de las participaciones de la entidad A a la entidad consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto al cumplimiento de tales requisitos, si bien, se presumirá el cumplimiento de los requisitos exigidos para que la diferencia de fusión tenga efecto fiscal.
En este sentido, la diferencia referida en el artículo 89.3 del TRIS debe determinarse en función de los valores existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada. En este sentido, el artículo 245 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que “la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción.”
Por tanto, la regla general consiste en que el valor teórico contable de la entidad absorbida a tener en cuenta a los efectos del artículo 89.3 del TRIS será el existente en la fecha de inscripción de la operación de fusión en el Registro Mercantil.
No obstante, en un caso como el consultado en el que una parte del patrimonio de la entidad absorbida procede de una operación previa de reestructuración empresarial a la que se ha aplicado el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la determinación del valor teórico contable de la entidad participada debe minorarse en el importe de la diferencia positiva entre el valor contable de los elementos de la entidad absorbida y sus valores fiscales.
Igualmente, en caso de una eventual transmisión futura de las participaciones que la consultante reciba de la entidad B en la operación de fusión, el valor de adquisición de las mismas que deberá tenerse en cuenta a efectos fiscales, será el que se le haya atribuido en aplicación del artículo 89.3 del TRLIS, esto es, su valor fiscal, teniendo en cuenta la imputación de valor que se le haya atribuido de la diferencia de fusión mencionada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89-3