El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII del TRLIS se aplica únicamente cuando concurren de forma acumulativa: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente con los bienes afectos; (ii) que el aportante participe al menos al 5% en fondos propios post-aportación; (iii) si se trata de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, requisitos adicionales de residencia de la entidad origen, participación mínima del 5% en la misma, tenencia ininterrumpida durante el año anterior y que no concurran exclusiones; (iv) para otros elementos patrimoniales aportados por personas físicas, que estén afectos a actividad económica con contabilidad mercantil. La aplicación es potestativa del aportante.
Hechos
La persona física consultante junto con las personas físicas, J, A, M y B ostentan la totalidad del capital social de la entidad F, en un 20% cada uno de ellos.
La entidad F tiene como actividad principal la prestación de servicios legales y jurídicos a las sociedades de un Grupo empresarial disponiendo para ello de los correspondientes medios materiales y humanos. Asimismo, la entidad F participa en el 50% del capital social de la entidad L. Esta última sociedad, residente en territorio español, es una entidad holding que posee una participación directa del 79,94% en la entidad X, así como diversas participaciones indirectas a través de la entidad X. Para la gestión y administración de todas sus participaciones, la entidad L dispone de medios materiales y humanos para acometer dichas tareas.
La entidad X pertenece a un importante grupo alimenticio cuyo objeto social es la fabricación y comercialización de productos alimenticios, siendo sus actividades principales: a) la fabricación y comercialización de productos alimenticios elaborados en cacao en polvo y la fabricación y comercialización de galletas, pastelería y miel.
A efectos de organizar su estructura personal, las personas físicas señaladas se plantean realizar una operación de aportación no dineraria especial, mediante la cual traspasarían la participación que ostentan en la entidad F, a una sociedad de nueva creación holding cada uno de ellos, que facilitaría la toma de decisiones respecto a nuevas inversiones y facilitaría el relevo generacional.
Las entidades receptoras de la aportación, serían entidades residentes en España.
Una vez realizadas las aportaciones, las personas físicas señaladas ostentarían cada uno de ellos una participación en las sociedades holding de más del 5%.
La entidad cuyas participaciones son objeto de aportación, es una entidad residente en España a la que no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa. No tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho, Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio.
La aportación de participaciones a realizar representaría una participación de más del 55 en los fondos propios de la entidad F y las participaciones aportadas tienen una antigüedad superior a un año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la gestión del grupo: la estructura societaria pretendida motivaría una mayor eficacia organizativa del Grupo, ya que permitiría que las diferentes estirpes familiares pudieran gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que conforman el grupo encabezado por la entidad F, sin que se generasen distorsiones por otras inversiones. De este modo, se centralizaría la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del Grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.
-Planificar el relevo generacional: con la finalidad de lograr simplificar el relevo generacional futuro en el Grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones.
-Optimizar los recursos financieros: mejorando la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del Grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones o movilizar los recursos necesarios a favor de cualquiera de las sociedades que tenga necesidades de liquidez.
-Ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones.
Es posible que en el futuro el grupo experimente una reordenación empresarial de forma que se separen las dos líneas de negocio más importantes del grupo, a través de dicha reordenación empresarial la entidad F se podría convertir en la sociedad dominante de un grupo empresarial dedicado o bien exclusivamente al negocio del cacao en polvo o bien exclusivamente al negocio de las galletas. La entidad F pasaría de participar al 50% en un Grupo empresarial con dos líneas de negocios a participar íntegramente en un grupo empresarial con una sola línea de negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas aportantes ostentarán en la sociedad de nueva creación más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas aportarán a una sociedad de nueva creación residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad F (en concreto el 20%) siendo dicha sociedad operativa dedicada a la prestación de servicios legales y jurídicos de la sociedades del Grupo empresarial del que forma parte, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de racionalizar la gestión del grupo lo que motivaría una mayor eficacia organizativa del Grupo ya que permitiría que las diferentes estirpes familiares pudieran gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que conforman el grupo sin que se generasen distorsiones, planificar el relevo generacional simplificando así el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial, optimizar los recursos financieros para optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del Grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades holding individuales de cada uno de los hermanos y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:94 y 96.2