La Tasa por gestión de residuos urbanos del Ayuntamiento de Madrid grava la prestación del servicio de recepción y tratamiento de residuos generados en inmuebles residenciales y no residenciales donde se ejerzan actividades comerciales, industriales, profesionales o de servicios. Son sujetos pasivos las personas físicas y jurídicas beneficiadas por el servicio en el momento del devengo; en inmuebles ocupados, los propietarios actúan como sustitutos del contribuyente con facultad de repercusión sobre los beneficiarios, salvo cuando la sustitución sea imposible por confusión de sujetos.
Hechos
La entidad mercantil, titular de la explotación y gestión del recinto de carga aérea de un aeropuerto, factura y repercute a sus clientes, empresas de transitarios cesionarias de las instalaciones, el canon de arrendamiento y los demás gastos y servicios derivados del contrato de cesión y utilización de los terrenos. En particular, la tasa de recogida de residuos sólidos exigida por el Ayuntamiento de Madrid.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso, inclusión de la base imponible de sus operaciones de la referida tasa.
Contestación
1.- La Ordenanza fiscal del Ayuntamiento de Madrid, de 9 de octubre de 2001 (Boletín Oficial del Ayuntamiento de Madrid de 22 de noviembre) ha regulado y establecido las tasas por servicios y actividades relacionadas con el Medio Ambiente, entre las que se incluye la Tasa por prestación del servicio de gestión de residuos urbanos.
De conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la referida Ordenanza fiscal “constituye el hecho imponible de la Tasa por prestación del servicio de gestión de residuos urbanos, la prestación del servicio de recepción obligatoria de gestión de residuos urbanos que se generen o que puedan generarse en viviendas y edificaciones cuyo uso catastral sea predominantemente residencial, así como aquel que se preste en alojamientos, edificios, locales, establecimientos e instalaciones de todo tipo, cuyo uso catastral no sea residencial, en los que se ejerzan actividades comerciales, industriales, profesionales, artísticas, administrativas, de servicios y sanitarias, públicas o privadas.
En dicho servicio no sólo queda comprendida la recogida de tales residuos, sino también las actuaciones relativas a su tratamiento, que incluye su valoración y eliminación.
A estos efectos, se consideran residuos urbanos o municipales los definidos como tales en la Ordenanza de Limpieza de los Espacios Públicos y de Gestión de Residuos”.
Por otra parte, los artículos 7 y 8, incluidos en el capítulo VI de la disposición bajo el epígrafe general de “obligados tributarios”, regula la figura del contribuyente y del sustituto del contribuyente de la tasa en los siguientes términos:
“Artículo 7. Contribuyentes.
Son sujetos pasivos contribuyentes de las tasas reguladas en la presente ordenanza, las personas físicas y jurídicas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que soliciten o resulten beneficiadas o afectadas por la prestación del servicio o la realización de la actividad en el momento del devengo.
Artículo 8. Sustitutos.
En los servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas, locales o establecimientos, tendrán la consideración de sustitutos del contribuyente los propietarios de los mismos en el momento del devengo, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.
No obstante, en aquellos casos en los que, por confusión de sujetos, no pueda producirse la sustitución, la tasa será exigible directamente al sujeto pasivo contribuyente señalado en el artículo anterior.”.
En relación con el momento del devengo de la tasa, el artículo 10 de la Ordenanza reguladora establece que “la tasa por la prestación del servicio de gestión de residuos urbanos se devenga el primer día del período impositivo”.
2.- La explotación, gestión y cesión del recinto de carga aérea de un aeropuerto constituye una actividad empresarial y la repercusión por parte del titular de la activad del canon de arrendamiento y de los demás gastos y servicios derivados del contrato de cesión constituyen, a efectos Impuesto sobre el Valor Añadido, prestaciones de servicios, que estarán sujetas al tributo si se efectúan por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.
Estos servicios, son repercutidos a los asociados de la consultante, con sujeción al tipo general del 18 por ciento, de acuerdo con lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
En este sentido, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la mercantil ha incluido dentro de los servicios repercutidos la tasa objeto de consulta que le ha liquidado los servicios de gestión tributaria del Ayuntamiento de Madrid, conjuntamente con los intereses de demora, a cada cesionario correspondiente a las liquidaciones practicadas a la mercantil por cada parcela individualizada de las instalaciones.
3.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
4.- Por tanto, será necesario determinar si las referidas tasas e intereses de demora que va a repercutir la mercantil a sus clientes forman parte de la contraprestación de las prestaciones de servicios que realiza, en los términos analizados en los apartados anteriores.
En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo se definen en virtud de diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido en el artículo 8 de la Ordenanza fiscal, el propietario de locales o establecimientos tiene la consideración de sustituto del contribuyente respecto de las actividades que beneficien a los contribuyentes ocupantes de los locales o establecimientos.
Los sustitutos del contribuyente podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, el Ayuntamiento de Madrid en la liquidación de la tasa efectuada identifica a la referida entidad mercantil titular de las instalaciones como sustituto del contribuyente y al cliente de esta última, como contribuyente.
5.- Por otra parte, la figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”.
En consecuencia, la mercantil titular de las instalaciones de carga aérea del aeropuerto no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe de la tasa a su cliente, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, la referida mercantil tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite exigir a su cliente el importe de la referida tasa.
En estas circunstancias, la Tasa por prestación del servicio de gestión de residuos urbanos y en su caso, los intereses de demora, exigidos al sustituto del contribuyente que no liquidó el tributo en plazo, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la mercantil titular de las instalaciones a favor de las empresas adscritas a la asociación consultante.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y Dos; 78