La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) la configuración mercantil conforme a la Ley 3/2009 (traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio que formen unidad económica); (ii) la definición fiscal del artículo 83.2 del TRLIS (segregación de rama/s de actividad, atribución de valores a socios en proporción a participaciones, reducción de capital); y (iii) que cada parte segregada constituya una rama de actividad autónoma capaz de funcionar por sus propios medios (artículo 83.4 del TRLIS). La concurrencia de estas condiciones es determinante para acceder a la neutralidad fiscal del régimen.
Hechos
La entidad consultante viene desarrollando las siguientes actividades económicas: ejecución de obras de aislamientos e impermeabilizaciones y comercio de materiales de construcción. Contablemente figuran debidamente separados los elementos afectos a una y otra actividad, así como los ingresos y las deudas y gastos relativos a cada una de ellas. La sociedad dispone de personal afecto a cada una de las actividades indicadas.
Los socios titulares de la totalidad del capital social están considerando la posibilidad de acometer, en el marco de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, una escisión parcial mediante la cual se segregará el patrimonio correspondiente a la actividad de comercio de materiales de construcción, y se transmitirá a una sociedad de nueva creación, cuyas participaciones se atribuirán a los socios actuales de la entidad consultante en la misma proporción que tienen en la segregada.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
- Independizar las actividades puesto que existe una gran disparidad tanto respecto de los recursos que las mismas necesitan, como de las diferentes previsiones de negocio presentes y futuras.
- Separar los activos y pasivos correspondientes a la actividad mencionada (comercio de materiales de construcción) de la de ejecución de obras de aislamientos e impermeabilizaciones, para llevar a cabo una gestión diferenciada a medio o largo plazo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica que permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante desarrolla dos actividades diferenciadas: el comercio de materiales de construcción y la ejecución de obras de aislamiento. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece inferirse que la consultante cuenta con sendas organizaciones empresariales diferenciadas para cada actividad, contando para cada una de ellas con los respectivos bloques patrimoniales afectos al desarrollo de las mismas. No obstante dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, dado que el patrimonio transmitido (elementos afectos a la actividad de comercio de materiales de construcción) parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad que se segregará y transmitirá a la entidad adquirente, manteniéndose en aquélla igualmente otra rama de actividad (ejecución de obras de aislamiento), la operación de escisión parcial cumplirá los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con los objetivos de independizar las actividades mencionadas ya que debido a la actual coyuntura económica es necesario que cada actividad se lleve a cabo de forma diferenciada, dada la gran disparidad de recursos y previsiones que las mismas necesitan, y con la finalidad de separar los activos y pasivos correspondientes a la actividad del comercio de materiales de construcción de la actividad de ejecución de obras de aislamientos que precisan de una política de gestión diferenciada. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-