La adquisición de una participación no inferior al 5% del capital social constituye elemento patrimonial válido para la reinversión conforme al artículo 42.3.b TRLIS (ejercicio 2007), siempre que: (i) la participación se mantenga durante el plazo de reinversión; (ii) los valores no generen incentivos fiscales adicionales en base o cuota; (iii) la entidad participada no presente activos no afectos a actividades económicas superiores al 15% del total (o del balance consolidado si es dominante); y (iv) tratándose de entidades no residentes, sea compatible con la deducción por doble imposición del artículo 12.5 TRLIS. Cumplidas estas condiciones, la deducción resulta aplicable a la reinversión en participaciones accionariales.
Hechos
La entidad consultante está participada en un 53,33% por una sociedad anónima propiedad de una familia, y el resto por tres personas físicas. Se dedica a la explotación de un camping, teniendo intención de vender los terrenos y reinvertir la cantidad obtenida en la compra de acciones de una sociedad F.
La sociedad F es propietaria de un hotel que actualmente se encuentra en régimen de explotación. Asimismo, posee el 75% de otra sociedad J, la cual es a su vez propietaria de otro hotel que también se encuentra en régimen de explotación.
El capital social de la sociedad F pertenece a cuatro personas jurídicas y una persona física. Una de estas personas jurídicas, la cual ostenta una participación del 1% en la sociedad F, está a su vez participada en un 1% por la familia antes citada.
Cuestión planteada
Si es válida la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista por el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 2007, a una hipotética adquisición por parte de la entidad consultante, de más del 5% del capital social de la sociedad F.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el artículo 42 del TRLIS establece, que:
“(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
(…)”
De acuerdo con el apartado 3.b) del artículo 42 del TRLIS, resulta posible que los elementos patrimoniales en que se materialice la reinversión sean valores representativos de la participación en el capital de la sociedad F, que otorga una participación no inferior al 5%. No obstante, en dicho artículo se contemplan una serie de limitaciones que han de tenerse en cuenta en el caso planteado.
Así, cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15%, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. En el caso de la sociedad F, en el escrito de consulta se indica que es propietaria de un hotel que se encuentra en régimen de explotación, y del 75% de una sociedad que también posee un hotel que se encuentra en régimen de explotación, sin que se aporten datos para valorar la proporción de estos elementos sobre el activo total de la sociedad F.
No obstante, estas cuestiones de hecho deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos administrativos competentes en la comprobación de la operación.
Por otra parte, en el caso planteado, no se entendería realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, acogidas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, ni cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS. En la medida en que la operación por la que la entidad consultante adquiriría la participación de la sociedad F no se encuentre incluida en este supuesto, ni la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, tampoco le afectaría esta limitación.
De acuerdo con lo señalado, y en la medida en que se cumplan todos los requisitos citados, resultaría posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS, presumiendo el cumplimiento de los restantes requisitos previstos en dicho artículo, a la adquisición por parte de la entidad consultante de más del 5% del capital social de la sociedad F.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42