# SÍNTESIS EJECUTIVA La operación de adquisición de un edificio arrendado (con inquilinos y pisos vacíos sin división horizontal) mediante reinversión de ganancias patrimoniales procedentes de la venta de inmuebles no se acoge al régimen fiscal del capítulo VIII del TRLIS (fusiones y escisiones). La DGT descarta la aplicación de dicho régimen al no concurrir los requisitos de fusión del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social a socios), configurándose en su lugar como una mera adquisición de activo inmobiliario que podría beneficiarse de la exención por reinversión del artículo 42 TRLIS si cumplen sus condiciones específicas (plazo, porcentaje de inversión, vinculación temporal).
Hechos
Un matrimonio es propietario de varias entidades. Su actividad principal es la inversión a largo plazo de inmuebles de renta antigua, sin realizar actividades de promoción. Se invierte en inmuebles sin división horizontal para posteriormente realizar la división. Una de las entidades consultante es la más saneada del grupo mientras que otra de las consultantes no puede acceder a financiación de terceros por la limitación de sus recursos propios, de tal modo que es la primera la que obtiene la financiación para posteriormente prestar a la segunda. Por este motivo y para obtener un ahorro en los costes de gestión en el personal, contabilidad y administración se plantea realizar una fusión por la que la primera entidad absorbería a la segunda. Al ser de mayor tamaño en activos y fondos propios la entidad resultante tendría más facilidad para acceder al crédito bancario, podría obtener más financiación y en mejores condiciones y realizar operaciones de más relevancia.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación planteada el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Si la entidad que se acoge a la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS por los beneficios derivados de la venta de inmuebles arrendados, puede materializar la reinversión computando el total del importe invertido en la adquisición de un edificio con inquilinos en el que hay una pequeña parte de pisos vacíos por no haberse realizado la división horizontal del inmueble.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que esta operación pretende obtener una simplificación en la gestión y una consecuente reducción de los costes administrativos. Asimismo al ser de mayor tamaño en activos y fondos propios la entidad resultante de la fusión tendría más facilidad para acceder al crédito bancario, podría obtener más financiación y en mejores condiciones y realizar operaciones de más relevancia. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 42 del texto TRLIS según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En relación a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 5 del artículo 42 del TRLIS establecen lo siguiente:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. (…)
(…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
Por tanto, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios requiere, en el caso planteado, que el elemento patrimonial en que se reinvierte tenga la consideración de inmovilizado o en este caso inversiones inmobiliarias. En consecuencia, es necesario determinar si todo el inmueble en que se reinvierte constituye una inversión inmobiliaria.
En el supuesto objeto de consulta, parece que parte del inmueble en que se reinvierte se va a destinar al arrendamiento y otra parte, una vez realizada la división horizontal por la consultante será destinado a su venta.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El inmueble adquirido que se afecta a la actividad económica constituiría una inversión inmobiliaria de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la medida en que se trate de un activo no corriente que sea inmueble y que se posea para obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para:
-Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
-su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Por tanto, la condición de inversión inmobiliaria será la que procede de cumplir las condiciones establecidas en las definiciones y relaciones contables contenidas en el Plan General de Contabilidad. Si todo el inmueble se va a poseer para obtener rentas, plusvalías y no para su venta en el curso ordinario de las operaciones de la consultante, su adquisición podría servir en principio para materializar la reinversión. No obstante, un requisito exigido a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión es que los elementos adquiridos no sólo deben estar afectos a actividades económicas sino, además, su entrada en funcionamiento debe realizarse en el plazo de reinversión, de forma que para el caso planteado es necesario que los inmuebles adquiridos deben arrendarse, destino funcional de la actividad de la consultante, dentro del plazo de reinversión, lo que supone que la adquisición de viviendas vacías que no se destinan al arrendamiento no cumpliría dicho requisito, por lo que el precio de adquisición del inmueble debería minorarse en la parte que corresponda a dichas viviendas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 42