El régimen especial de agencias de viajes (arts. 141-147 LIVA) es aplicable a la reventa de plazas hoteleras adquiridas directamente a hoteles, siempre que la agencia actúe en nombre propio respecto del viajero y utilice medios ajenos. La tributación se calcula sobre la diferencia entre el precio facturado al cliente y el coste de adquisición de la plaza (margen neto), sin repercusión de IVA al viajero sobre el coste subyacente del servicio prestado por el hotel. Exclusión: si la agencia utiliza exclusivamente medios propios, o si resulta de aplicación el art. 147 LIVA (prestaciones conexas con servicios financieros o seguros).
Hechos
La sociedad consultante figura de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el Epígrafe 755. La consultante compra plazas de alojamiento en hoteles de todo el mundo que revende a agencias de viajes que posteriormente las incluyen en paquetes turísticos para su venta directa al cliente. Ocasionalmente compra entradas a eventos culturales o deportivos y servicios de restauración y guías que se venden junto al alojamiento.
Cuestión planteada
Epígrafe IAE.
Aplicación del Régimen especial de agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos (guías turística, entrada a eventos culturales o deportivos…).
Se aplica el régimen especial de agencia de viajes, salvo que resulte de aplicación lo previsto en el artículo 147 de la Ley del Impuesto, a la reventa de plazas de alojamiento en hoteles adquiridas directamente a hoteles efectuada por la consultante cuando revende en nombre propio los servicios de alojamiento hotelero a una agencia de viajes (o mayorista) que a su vez lo revende en nombre propio a un cliente final (consumidor final o empresario o profesional).
2.- La nueva redacción del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, ha establecido la posibilidad de que las agencias de viajes puedan optar a la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según la redacción vigente tras la modificación llevada a cabo por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 20 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
En consecuencia, el ejercicio de la opción por parte del consultante que determinará la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario de las operaciones cumpla las siguientes condiciones:
1º. Que ostente la condición de empresario o profesional. En este sentido, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece, con carácter general, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2º. Que tenga derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con el derecho a la deducción, el artículo 93 de la citada Ley, determina que los sujetos pasivos del Impuesto podrán hacer uso de este derecho cuando tengan la condición de empresarios o profesionales y hayan iniciado la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Con arreglo al artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción son las siguientes:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
(…).”.
En este sentido, cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional en los términos señalados, actuando como tal, que tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, deberá entenderse que el destinatario de las operaciones disfruta del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los términos establecidos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto y, por tanto, será posible que la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta deducibilidad de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones del Título VIII de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que tratándose de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, el referido artículo 119 bis de la Ley 37/1992 condiciona la devolución del Impuesto a la existencia de reciprocidad de trato por parte del Estado donde se encuentren establecidos dichos empresarios o profesionales a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
Ahora bien, no será necesaria dicha reciprocidad de trato en caso de cuotas del Impuesto soportadas en las importaciones de bienes y adquisiciones de bienes y servicios relativas a los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.
En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.
3.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.
La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.
La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.
No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.
Con independencia de lo anterior, cuando la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto, podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
En este sentido deberá tenerse en cuenta que el artículo 98.Cinco de la Ley 37/1992 dispone que:
“Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Ley y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.”.
4.- Por lo que respecta a la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto establece que “Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
(…).”.
En referencia a las operaciones referidas en la consulta, cuando se trate, de prestaciones de servicios acogidas al régimen especial de las agencias de viajes sobre las que se haya practicado la opción por la aplicación del régimen general, cuando se encuentren no sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto por tener como destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro de la Comunidad que haya sido sujeto pasivo de la operación, deberán ser informadas a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Por último, esta declaración habrá de sujetarse al contenido, lugar, forma y plazos detallados en los artículos 80 y 81 del Reglamento del Impuesto.
5.- El artículo 117 bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. De conformidad con este precepto:
“Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.”.
El artículo 30 ter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, establece el procedimiento para la recepción y tramitación de las solicitudes previstas en el artículo 117 bis de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
“1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción.
2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto.
c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.
3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo.”.
La solicitud de devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, se efectuará obligatoriamente por vía electrónica, utilizando el modelo 360 habilitado para ello en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración tributaria.
La competencia de la Agencia Estatal de Administración tributaria se limita a la recepción y envío del mencionado modelo al Estado miembro donde se ha soportado el Impuesto. El Estado miembro de destino es el obligado a tramitar el expediente y decidir sobre la devolución, si bien debe ajustar su procedimiento a lo establecido en la Directiva 2008/9/CE que armoniza a todos los estados miembros en esta materia.
6.- En lo que respecta a la cuestión relativa al Epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para la aplicación de las mismas, por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, el consultante desea saber si dicho epígrafe es el correcto para el desarrollo de la actividad de compra de plazas de alojamiento en hoteles de todo el mundo para su posterior venta a distintas agencias de viajes, además, ocasionalmente compra entradas de distintos eventos (culturales, deportivos etc), así como la prestación de servicios de restauración y servicios de guías, que se venden junto con el alojamiento, se comunica lo siguiente en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:
La Ley 7/2011, de 27 de octubre, de la Presidencia de la Xunta de Galicia sobre el turismo de Galicia, establece:
Artículo 83. Agencias de viaje.
“1. Se consideran agencias de viaje las empresas que realizan actividades de intermediación turística en la venta de billetes o reserva de plazas en cualquier medio de transporte, en la venta o reserva de plazas en establecimientos alojativos, en la organización y venta de excursiones de un día y viajes combinados, en la concertación de servicios complementarios como los descritos en el artículo 88 y en cualquier otra que se determine reglamentariamente.
2. Las empresas de intermediación turística que organicen o comercialicen viajes combinados pertenecerán necesariamente al grupo de agencias de viajes.
3. Los términos «viaje» o «viajes» solo podrán ser utilizados, en su denominación comercial, por las empresas que tuvieran la condición legal de agencia de viajes, de conformidad con lo previsto en la presente ley y demás disposiciones reglamentarias.”.
Artículo 84. Clasificación de las agencias de viajes.
Las agencias de viajes se clasifican en las siguientes categorías:
“1. Mayoristas: son las que organizan y/o comercializan servicios y viajes combinados para ofrecerlos a las agencias minoristas, no pudiendo ofrecer directamente sus productos al usuario turístico.
2. Minoristas: son las que comercializan el producto ofrecido por agencias mayoristas con la venta directa al usuario, o bien organizan y/o comercializan servicios sueltos o viajes combinados, no pudiendo ofrecer sus productos a otras agencias.
3. Mayoristas-minoristas: son las que prestan servicios propios de ambos tipos de agencias.”
Visto lo anterior, por la actividad realizada por la entidad consultante, consistente en efectuar una labor de intermediación en la reserva de plazas hoteleras, compra de entradas a eventos culturales o deportivos, así como la intermediación en los servicios de restauración y guías, deberá clasificarse en el grupo 755 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que recoge la actividad realizada por las "Agencias de Viajes" y que comprende, de acuerdo con su nota adjunta, "la gestión para el transporte, alojamiento y/o alimentación de los viajeros.".
A efectos meramente informativos, el sujeto pasivo declarará las actividades concretas que ejerce según la clasificación contenida en los siguientes epígrafes:
-Epígrafe 755.1 “Servicios a otras agencias de viajes.”.
-Epígrafe 755.2 “Servicios prestados al público por las agencias de viajes.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 141 a 147, 92 a 119 bis. Real Decreto 1624/1992 artículos 30-ter, 52, 78
Real Decreto Legislativo 1175/1990.