La distribución de excedentes de tesorería a los actuales partícipes como devolución de aportaciones para compensar pérdidas realizadas en 1997 por accionistas de la sociedad absorbida no constituye ingreso en IRPF ni en IS de los perceptores, ni está sujeta a retención. La DGT descarta la naturaleza de renta o rendimiento al considerarla devolución de aportación al patrimonio neto (no pasivo) de la absorbida, que mediante fusión se incorporó al activo y pasivo de la absorbente, sin que la cuenta de aportaciones tenga reflejo contable como tal en los fondos propios de esta última. El tratamiento depende de que la distribución se realice con cargo efectivamente a la aportación original y que quede debidamente documentado contablemente el origen de la repartición.
Hechos
La sociedad consultante era sucesora universal de los derechos y obligaciones de otra sociedad disuelta sin liquidación y absorbida por aquélla mediante un proceso de fusión por absorción en el año 1997. Dicha fusión se acogió al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores cuya aplicación es firme en estos momentos.
Antes de la fusión, los accionistas de la sociedad absorbida, coincidentes con los partícipes de la sociedad absorbente, realizaron una aportación dineraria para compensar las pérdidas de la sociedad absorbida. En la actualidad, año 2010, los resultados de la sociedad absorbente han generado unos excedentes de tesorería que permiten devolver la aportación realizada en su día para compensar pérdidas.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la distribución entre los actuales partícipes de los excedentes de tesorería, como devolución de las aportaciones dinerarias realizadas en el año 1997 para compensar pérdidas, en concreto, si dicha distribución está sujeta a retención por parte de la entidad consultante y si constituye ingreso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades de los actuales partícipes.
Contestación
Del texto de la consulta se deduce que los accionistas de la sociedad absorbida efectuaron en un ejercicio anterior a 1997 aportaciones dinerarias para la compensación de pérdidas de dicha sociedad, que habría sido disuelta sin liquidación y absorbida por la consultante, teniendo esta última sociedad los mismos socios que la absorbida y con el mismo porcentaje de participación. En la actualidad, la sociedad consultante se plantea, según se manifiesta literalmente, “… la posibilidad de acordar la devolución a los actuales partícipes, de parte o la totalidad de las citadas aportaciones para compensar perdidas, con cargo a la cuenta contable del neto patrimonial que recoge las aportaciones dinerarias para compensar pérdidas que se realizaron por los accionistas de la absorbida con anterioridad a 1997”. En relación con esta devolución, se consulta si dicha entrega a los accionistas estaría sujeta a retención y si constituye ingreso en el impuesto personal del socio.
En relación con dichas cuestiones y en términos abstractos, debe indicarse que las aportaciones de socios para la compensación de pérdidas son -tanto para el actual Plan General de Contabilidad como el anterior- entregas realizadas por los socios sin contraprestación que no tienen la naturaleza de pasivos para la sociedad, lo que implica su inclusión en el patrimonio neto de la sociedad que recibe la aportación, dentro de sus fondos propios, -como manifiesta la sociedad consultante que se habría reflejado dicha aportación- y su no reflejo en consecuencia como pasivo o deuda de la sociedad con los socios aportantes.
Pasando al análisis del caso concreto planteado, en éste se plantea el problema de que la cuenta que se quiere repartir, correspondiente a aportaciones de socios para compensar pérdidas de la sociedad absorbida, no puede aparecer reflejada como tal en los fondos propios de la absorbente, ni tendría la naturaleza correspondiente a su denominación en esta última sociedad.
Así y aunque en el momento de la fusión no existía una norma contable aprobada que regulara la valoración y registro contable correspondiente a dicha operación, en cualquier caso y de acuerdo con la normativa mercantil vigente a la fecha y la actual, en términos generales y mediante la operación de fusión la sociedad absorbente incorporaría en su balance el activo y pasivo de la absorbida. La diferencia positiva entre el valor atribuible al activo y pasivo de la absorbida daría lugar únicamente a un aumento de los fondos propios de la absorbente (mayor capital y en su caso reserva por prima de emisión, o asunción en el caso de sociedades de responsabilidad limitada como la consultante), no pudiendo reflejarse en la sociedad absorbente cuentas de fondos propios de la sociedad absorbida, dada su disolución.
En cualquier caso, todas las cuentas de capital y reservas de la sociedad absorbente, ya provengan de la aportación de los socios de la sociedad absorbida como consecuencia de la fusión o deriven de otras aportaciones de socios o de beneficios generados, corresponden a todos los accionistas de dicha sociedad -la absorbente- por su condición de tales y en proporción a su participación en dicha sociedad por lo que a efectos de su calificación habrá que atender a su naturaleza en la sociedad absorbente sin que su naturaleza en la sociedad absorbida y disuelta deba tenerse en cuenta a esos efectos.
Dado que se desconoce el reflejo contable que en su día realizó la sociedad absorbente de la aportación correspondiente a la fusión con la sociedad absorbida, y si se incorporaron otras cuentas negativas o positivas de fondos propios de la sociedad absorbida junto con la referida cuenta de aportaciones de socios para compensar pérdidas, ni la cuenta con cargo a la misma que se pretende realizar la devolución de las aportaciones, no puede concluirse sobre la naturaleza específica que corresponde a la cantidad repartida entre los socios a efectos de la imposición de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 140