El epígrafe 504.2 (instalaciones de fontanería) no faculta por sí solo para realizar comercio de materiales de construcción; esta actividad requiere matriculación adicional en epígrafe comercial (617.4 u otro). Sin embargo, la Regla 4ª.2.B) del IAE permite a los constructores adquirir materiales necesarios para su actividad, por lo que la admisibilidad depende de si las operaciones se califican como adquisiciones para consumo en obra o como comercio. En régimen de estimación objetiva e IVA simplificado, la deducción de cuotas en materiales adquiridos está condicionada a que la operación no constituya comercio al por menor (supuesto en que sí operaría la exclusión del régimen simplificado por realizar ventas al público).
Hechos
El consultante ejerce la actividad de instalación de fontanería, estando matriculado en el epígrafe 504.2 del IAE, determinando su rendimiento neto por el método de estimación objetiva del IRPF y tributando por el régimen especial simplificado del IVA.
En el ejercicio de la actividad se realizan instalaciones de fontanería, instalando tuberías, grifería, lavabos, bañeras, etc; y de instalaciones de agua caliente y calefacción con colocación de radiadores y calderas. Estas instalaciones se pueden realizar con o sin aportación de materiales (lavabos, bañeras, radiadores, calderas, etc)
Cuestión planteada
1ª Puede realizar la totalidad de las operaciones antes mencionadas estando matriculado solamente en el epígrafe 504.2 del IAE.
2ª Puede determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva del IRPF y tributar por el régimen especial simplificado del IVA.
3ª En caso de poder tributar por el régimen especial simplificado del IVA, puede deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de materiales que se colocan.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
1º) La Regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas), por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, regula el régimen de facultades reconocidas a las distintas rúbricas en que se clasifican las actividades.
Así, el apartado 1 de la Regla 4ª establece que, con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
Por otro lado, el apartado 2.B) de la Regla 4ª de la citada Instrucción dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de construcción, clasificadas en la División 5 “Construcción” de la Sección Primera, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas y de los artículos necesarios para el desarrollo de la actividad correspondiente.
Para el ejercicio de las actividades clasificadas en dicha División 5 “Construcción”, así como para el desarrollo de las facultades que en la Regla 4ª.2.B) se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público.
El apartado 2.C) de la Regla 4ª de la Instrucción dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.
El apartado 2.D) de la Regla 4ª dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas. Para el ejercicio de las actividades de comercio al por menor, así como para el desarrollo de las facultades señaladas, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público.
2º) El Epígrafe 504.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifica la actividad de “Instalaciones de fontanería”, cuya nota adjunta establece que los sujetos pasivos matriculados en el mismo están facultados para efectuar instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire.
3º) El Epígrafe 617.4 de la Sección Primera clasifica la actividad de “Comercio al por mayor de materiales de construcción, vidrio y artículos de instalación”.
La nota a dicho Epígrafe señala que el mismo comprende el comercio al por mayor de cementos, cales, yesos, derivados del cemento, hormigones, etc., de vidrio plano, de artículos de instalación (sanitarios, etc.), carpintería metálica, calderería gruesa, estructuras metálicas, materiales para techados, revestimientos, aislamientos, etc.
4º) El Epígrafe 653.4 de la Sección Primera clasifica la actividad de “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento”. La nota a dicho Epígrafe señala que los sujetos pasivos clasificados en el mismo están facultados para instalar los cristales que vendan.
5º) De lo hasta aquí expuesto se desprende que, en relación con los elementos y materiales destinados a la construcción más comunes, existen dos tipos de actividades con clasificación propia e independiente en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:
a) Por un lado, las actividades de instalación de elementos y materiales de construcción. Dichas actividades se clasifican en la División 5 “Construcción” de la Sección Primera, a la que pertenece el citado Epígrafe 504.2 “Instalaciones de fontanería”.
b) Por otro lado, las actividades de comercio mayor y menor de elementos y materiales de construcción. Dichas actividades de comercio se clasifican, según el tipo de venta efectuada, dentro de las Agrupaciones 61 “Comercio al por mayor” y 65 “Comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes” de la Sección Primera. A dichas Agrupaciones pertenecen los Epígrafes 617.4 “Comercio al por mayor de materiales de construcción, vidrio y artículos de instalación” y 653.4 “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento”.
6º) La clasificación en una u otra rúbrica de las Tarifas de una actividad relacionada con dichos materiales de construcción dependerá de las circunstancias que concurran en cada caso concreto, y se realizará siempre atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas (instalación, comercio…), con independencia de la calificación o consideración que tengan para sus titulares. Así, a título de ejemplo, y refiriéndonos a los materiales y elementos más comunes empleados en la actividad de fontanería, resulta que:
- Se clasificará en el Epígrafe 504.2 “Instalaciones de fontanería”, aquella actividad que consista en la instalación efectiva de material de construcción sanitario (bañeras, lavabos, inodoros, grifería, tuberías para agua o gases, desagües, radiadores, calderas…), así como la instalación de frío, calor y acondicionamiento de aire.
Dentro de dicha rúbrica está comprendida la aportación, exclusivamente, de aquellos elementos de construcción (tuberías, codos, juntas, llaves de paso, etc.), que integran las instalaciones o redes generales efectuadas por el sujeto pasivo, por ser elementos característicos de dicha actividad sin los cuales no podrían materializarse aquéllas, en las que quedan incorporados de modo permanente.
No obstante, el hecho de que el sujeto pasivo matriculado en esta rúbrica aporte, a demanda de sus clientes y como una mejor prestación del servicio, elementos comunes y básicos de construcción adquiridos por él mismo en almacenes o comercios de terceros, con el fin de completar las instalaciones o redes generales, no originará, en principio, la necesidad de darse de alta en otra rúbrica. El incumplimiento de estos requisitos y las circunstancias concretas que concurran en cada caso, tales como, entre otras, la existencia de un local o superficie abierto al público con exposición de material o la oferta del material a aportar mediante catálogo, determinarán la posible necesidad de clasificarse, además, en otra rúbrica de comercio por dichas aportaciones, siendo los órganos de gestión e inspección competentes los que han de valorar, en cada actividad concreta, tal necesidad.
- Se clasificará en el Epígrafe 617.4 “Comercio al por mayor de materiales de construcción, vidrio y artículos de instalación” la actividad consistente en la venta al por mayor y al por menor, en el mismo local, de cementos, cales, yesos, derivados del cemento, hormigones, etc., de vidrio plano, de artículos de instalación (sanitarios, etc.), carpintería metálica, calderería gruesa, estructuras metálicas, materiales para techados, revestimientos, aislamientos, etc.
- Se clasificará en el Epígrafe 653.4 “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento” la actividad consistente en la venta, exclusivamente al por menor, de materiales de construcción, artículos y mobiliario de saneamiento tales como bañeras, duchas, lavabos, inodoros, grifería, etc. Dentro de esta rúbrica está comprendida, por aplicación de su Nota adjunta, la instalación de los cristales vendidos.
Además, este Epígrafe 653.4 comprende la instalación especializada de determinado mobiliario o elementos sanitarios especiales y complejos vendidos (aparatos de hidromasaje, saunas, etc.), entendida como una mejor prestación del servicio al cliente, siempre que esté asociada a la venta y sea necesaria por su complejidad, dificultad técnica o validez de la garantía. Por el contrario, no está comprendida la instalación de otros elementos comunes y básicos sanitarios o de construcción.
2ª Cuestión planteada.
De acuerdo con lo expresado en la contestación a la primera cuestión planteada, parece que el consultante en función de la actividad desarrollada, deberá darse de alta en los epígrafes 504.2, por las instalaciones de fontanería y en el 653.4, para los casos de que aporte determinados materiales (lavabos, bañeras, caldera, etc).
Estos epígrafes están incluidos por el artículo 1 de la Orden EHA/3718/2005, de 28 de noviembre, entre las actividades a los que es de aplicación el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.
Por tanto, si el consultante cumple los requisitos que definen el ámbito de aplicación de estos regímenes especiales, podrá aplicarlos.
3ª Cuestión planteada.
El artículo 123.uno.A, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su párrafo segundo establece que los sujetos pasivos que tributen en el IVA por el régimen especial simplificado podrán deducir del importe de las cuotas devengadas el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de la citada Ley 37/1992.
Por tanto, dado que las actividades que desarrolla el consultante pueden tributar en el IVA por el régimen especial simplificado, las cuotas soportadas por operaciones corrientes podrán deducirse en los términos previstos en el párrafo anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 123.uno.A; Orden EHA/3718/2005, Art. 1; TAINSIAE RDLeg 1175/1990, tarifas e instrucción.