La DGT rechaza considerar vivienda habitual la adquirida en 2004 transmitida antes de tres años, al entender que los problemas de salud alegados no constituyen circunstancia que "necesariamente" exija cambio de domicilio en el sentido del art. 69.1.3º LIRPF: la exención por reinversión de 2004 no procede, ni la de 2006 se beneficia de exoneración parcial, al carecer ambas transmisiones del status de vivienda habitual requerido para consolidar deducciones y aplicar exenciones por ganancia patrimonial.
Hechos
Los consultantes adquirieron la que sería su nueva vivienda habitual en 2004, en la que reinvirtieron el importe obtenido en la venta de su anterior vivienda habitual, acogiéndose a la exención por reinversión. No obstante, manifiestan, que en 2006 le han sobrevenido a la mujer problemas de salud que han motivado, por prescripción médica, el traslado de ambos desde Madrid a Torrevieja; provocando la transmisión de la vivienda que adquirieron en 2004. Parte del importe obtenido en su venta lo han reinvertido en su nueva residencia en la costa, de inferior coste.
Cuestión planteada
Si las circunstancias que concurren pueden considerarse entre las que permiten mantener el carácter de habitual a la vivienda transmitida, adquirida en 2004, a efectos de consolidar las deducciones practicadas por su adquisición; mantener la exoneración de la ganancia patrimonial generada en 2004 por reinversión ese mismo año en la transmitida en 2006; y exonerar parcialmente la obtenida en 2006 por reinversión parcial en su nueva y actual vivienda de la costa.
Contestación
El artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF, BOE de 4 de agosto) dispone:
“Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo u otras análogas justificadas”.
De acuerdo con ello, para considerar vivienda habitual aquella que no ha llegado a constituir la residencia habitual de su titular con carácter permanente durante un período continuado de tres años se exige, en cualquier caso, que sea a consecuencia de “circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda” (expresión contenida en el artículo 69.1.3º del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, TRLIRPF, BOE de 10 de marzo). Ello implica, en cualquier supuesto de cambio de vivienda, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente en el que la exención opera de forma automática, que no basta la concurrencia de cualquier circunstancia de las citadas u otras análogas que pueda llevar a cambiar de domicilio, sino que es preciso, que esa circunstancia sea de tal entidad que exija necesariamente dicho cambio, debiendo ser, en todo caso, una circunstancia ajena a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente. El cambio anticipado requiere de una obligatoriedad en la relación causa – efecto que lo ocasiona.
El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término necesidad puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de necesariamente, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar a una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de necesario: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En el presente caso, la circunstancia alegada para el cambio vivienda antes de permanecer tres años está constituida por problemas de salud en uno de los cónyuges consultantes. Aportan informe de médico colegiado en el que tras recoger la evolución clínica de la paciente desde el año 2000, indica que en la actualidad, entre otras, padece raquialgias “que provocan claudicación mecánica marcada e impotencia funcional transitoria para los desplazamientos, sensación de rigidez, …; mareos, astenia intensa, …”, con implicaciones psicológicas.
Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de los problemas de salud diagnosticados y padecidos por la consultante. No obstante, las dolencias padecidas no parece puedan ser calificadas como circunstancia que necesariamente justifique un cambio de domicilio.
Por tanto, no cabe considerar que la vivienda en la que los cónyuges han residido durante menos de tres años (2004 - 2006) consolide el carácter de habitual, perdiendo el derecho a las deducciones que hubiese practicado por su adquisición, debiendo proceder a su devolución conforme dispone el artículo 59 del RIRPF. Asimismo, en consecuencia, no podrá acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, por la ganancia patrimonial que su transmisión haya generado. De igual manera, perderá el derecho a la exención la ganancia patrimonial generada en 2004 en la venta de la precedente vivienda habitual de los consultantes al reinvertir el importe de la venta en una vivienda que no ha alcanzado la consideración de vivienda habitual por transmitirse antes de llegar a constituir su residencia durante tres años.
Para regularizar la tributación de las ganancias patrimoniales indebidamente exoneradas, los consultantes deberán proceder conforme dispone el apartado 4 del artículo 39 del Reglamento del Impuesto, el cual dispone:
“4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
No obstante, si los contribuyentes considerasen la circunstancia como necesaria deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53-1; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-3º