La existencia de establecimiento permanente en España de la sociedad portuguesa se determina conforme al artículo 5 del CDI España-Portugal (1993), que requiere un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza actividad. La responsabilidad del representante ante la AEAT, de ser necesario su nombramiento, se rige por la normativa de representación tributaria (Decreto 1619/1992), siendo responsable de los actos realizados en tal condición, sin que el CDI resuelva directamente este aspecto de capacidad de representación sino que remite a la legislación interna de cada Estado contratante.
Hechos
La empresa consultante, con residencia fiscal en Portugal, presta servicios a distintas empresas españolas de tala de madera en montes situados en territorio español.
Sus trabajadores son contratados en Portugal y se trasladan desde dicho país semanal o diariamente para realizar la actividad descrita en España.
La duración de los trabajos en España varía en función del tamaño del monte, hay montes de una hectarea, de dos y hasta de viente hectareas o más, la mpresa tarda entre tres días y medio y cuatro en talar cada hectarea. Por ello, según la superficie de cada monte la duración de los trabajos oscilará entre dos días y un mes o más en ocasiones.
Cuestión planteada
Si se considera que la entidad consultante tiene un establecimiento permanente en España.
En el caso que haya que nombrar un representante, cuál es su responsabilidad en sus relaciones con la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Contestación
La entidad consultante es una sociedad residente en Portugal que realiza actividad en España, por lo que resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Madrid el 26 de Octubre de 1993 (B.O.E. de 7-11-1995).
El artículo 5 del Convenio dispone:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:
a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente”, no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona —distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de aplicación el apartado 6— actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a ninguna de dichas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
La interpretación de este artículo se realiza en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio con Portugal.
De acuerdo con la definición de establecimiento permanente recogida en el 5 del Convenio Hispano-Portugués, la consultante puede tener un establecimiento permanente en España por dos vías distintas:
a) por actuar en España mediante un agente que actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa (apartado 5 del artículo 5); o
b) por disponer en España de un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad (apartado 1).
Respecto a la primera vía, en el escrito de la consulta no se suministra información respecto a si la actividad de tala de árboles en España se realiza o no a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente. Por tanto, no puede determinarse la existencia o no de establecimiento permanente por esta vía.
Respecto a la segunda vía (lugar fijo de negocios), hay que tener en cuenta el párrafo 2 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, que determina:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
— la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
— este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
— la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
El segundo requisito exige que el lugar de negocios sea “fijo”, es decir, que exista un cierto grado de permanencia. La interpretación, en este caso, se hace en el párrafo 5.1 de los Comentarios en los siguientes términos:
“Según la definición, el lugar de negocios debe ser “fijo”. En consecuencia, normalmente existirá una vinculación entre el lugar de negocios y un punto geográfico determinado. Es irrelevante el período durante el cual una empresa de un Estado contratante opera en el otro Estado contratante si no lo hace en un lugar determinado, pero ello no significa que el equipo que constituye el lugar de negocios tenga que estar materialmente fijado al suelo. (…)”
En este caso se dispone de un lugar fijo durante el tiempo que dura la tala de árboles en cada monte, que varía desde 2 días a un mes o más en función del tamaño del monte. En el escrito de consulta se expone que la entidad presta sus servicios a distintas empresas españolas en virtud de contratos de tala independientes y que no se trata de una actividad temporal o estacional. Por otro lado, se manifiesta que los trabajadores que efectúan la actividad se desplazan semanalmente desde Portugal para prestar sus servicios en España; otros, se desplazan diariamente desde Portugal.
El apartado 6 de los Comentarios considera que para que exista cierto grado de permanencia la actividad debe desarrollarse en un país a través de una sede que se mantiene más de 6 meses, salvo que la actividad de la consultante se desarrolle exclusivamente en territorio español:
“6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente aunque, en la práctica, exista sólo durante un período corto de tiempo, porque la naturaleza misma del negocio hace que sólo se pueda llevar a cabo durante un período limitado. En ocasiones no es fácil determinar si este es o no el caso. Aunque ha habido divergencia entre las prácticas adoptadas por los países miembros en lo tocante a los requisitos temporales, la experiencia ha demostrado que lo normal es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en las que la actividad de negocios se desarrolla en un país a través de una sede que se mantiene durante menos de seis meses (a la inversa, la experiencia demuestra que hay muchos casos en los que se ha considerado que existía establecimiento permanente cuando el lugar de negocios se mantenía durante un período superior a seis meses). Las actividades de naturaleza recurrente han constituido una excepción a esta regla; en su caso, deben tenerse en cuenta cada uno de los períodos de tiempo durante los cuales se ocupa el lugar de negocios, junto con el número de veces en que se utiliza (pudiendo prolongarse las actividades durante varios años). Otra excepción ha sido la de las actividades encuadradas en un negocio que se lleva a cabo exclusivamente en el país en cuestión; en tales circunstancias, es probable que el negocio dure poco tiempo debido a su naturaleza, pero –al desarrollarse enteramente en un determinado país– su conexión con este país es muy fuerte. Para facilitar los trámites administrativos, los países podrían tener en cuenta estas prácticas cada vez que surjan divergencias respecto a si un lugar de negocios que existe solamente durante un corto período de tiempo constituye o no un establecimiento permanente.”
Por lo tanto, dada la actividad descrita, el lugar de negocios del consultante no se considerará fijo a los efectos de la definición de establecimiento permanente del artículo 5.1 del Convenio, salvo que cuente con un local en España, la actividad se mantenga durante mas de seis meses o se realice exclusivamente en territorio español.
En consecuencia, salvo si se dan las circunstancias anteriores o si la empresa actúa en España a través de un agente dependiente, se considera que la actividad ejercida por la entidad consultante no constituye un establecimiento permanente en España.
Si de acuerdo con lo visto en los párrafos anteriores no existe establecimiento permanente, los beneficios empresariales, según el artículo 7 del Convenio, se gravarán exclusivamente en el país de la residencia, Portugal.
Por otro lado, el artículo 31.4.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo), establece lo siguiente:
“No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
(…)”.
Por lo tanto y ante la ausencia de establecimiento permanente, los rendimientos derivados de la actividad de la entidad consultante tendrán la consideración de rentas exentas en virtud del Convenio y en consecuencia no están sujetas a retención o ingreso a cuenta, ni existirá obligación de nombra un representante en España, todo ello sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de dicho artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Portugués, art. 5