La entrega de bienes por un proveedor al Ministerio de Asuntos Exteriores para remisión posterior a embajadas en terceros países constituye una operación interior sujeta a IVA, no aplicándose la exención de entregas fuera de la CE (art. 21 LIVA) porque el adquirente está establecido en territorio español. La exención solo resultaría de aplicación si fuera la propia embajada destinataria quien contratara formalmente la expedición extracomunitaria, pudiendo actuar el Ministerio como su representante; alternativamente, el proveedor debe ocuparse directamente de la expedición fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Hechos
Un comerciante minorista, sometido al régimen especial del recargo de equivalencia, efectúa la venta de unas lámparas al Ministerio de Asuntos Exteriores. Éste le comunica que la mercancía va a ser remitida a una Embajada Española en un tercer país y que procede aplicar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. Posteriormente el Ministerio decide que la mercancía formará parte del Patrimonio ministerial y que será enviada más tarde a la Embajada correspondiente. El ministerio no le ha pagado la parte de la cuota de IVA reflejada en la factura.
Cuestión planteada
Si la citada operación está exenta de tributación y no se debe repercutir del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 21, apartados 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre) dispone que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.“
Según se indica en la consulta el adquirente de la mercancía es el Ministerio de Asuntos Exteriores, quien posteriormente la enviará a una embajada española situada en un tercer país. En este caso se trata de una entrega interior que está sujeta y no exenta de IVA, y no es posible la aplicación de la exención contemplada en el artículo 21. En efecto, tratándose de expediciones comerciales, la Ley del Impuesto exige que el adquirente de los bienes, que se ocupe de la expedición o transporte de los mismos, no esté establecido en territorio de aplicación del Impuesto.
Quienes sí podrían en todo caso adquirir los bienes con exención siempre que además organizara formalmente el transporte de éstos fuera del territorio de la Comunidad, serían las propias legaciones diplomáticas (embajadas) destinatarias de los bienes. El Ministerio de Asuntos Exteriores podría actuar en nombre y por cuenta de éstas tanto en la adquisición de los bienes como en la contratación del transporte de los mismos.
En consecuencia, si el Ministerio de Asuntos Exteriores no desea soportar el Impuesto en las adquisiciones de bienes destinados a las legaciones diplomáticas acreditadas ante países terceros, debe disponer que sea el proveedor el que se ocupe de la expedición de las mercancías fuera de la Comunidad.
En otro caso, deben ser las propias Embajadas y Consulados destinatarias de las mercancías las que contraten la entrega y el transporte, pudiendo el Ministerio de Asuntos Exteriores actuar en representación de las mismas.
2.- La citada Ley 37/1992 establece en su artículo 93, apartado tres, lo siguiente:
"El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos".
En consecuencia, habrá de atenderse a lo dispuesto con carácter específico para cada Régimen Especial, en su propia regulación, dentro del Título IX de la Ley, para determinar la procedencia del ejercicio del derecho a deducir.
La regulación del régimen especial del recargo de equivalencia responde a criterios de objetividad para facilitar la aplicación del Impuesto a los minoristas que, normalmente, no disponen de una infraestructura suficiente para atender el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas con carácter general.
El artículo 154, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exi-gible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplica-ble este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.”
De esta regulación, se deduce que el régimen del recargo de equivalencia es un régimen de determinación objetiva de las cuotas a ingresar a través del recargo de equivalencia, que los proveedores deben repercutir a los minoristas.
La objetividad de este cálculo impide la deducción de las cuotas soportadas por el comerciante minorista en las adquisiciones de los bienes que emplea en su actividad comercial.
En particular, en relación con las operaciones objeto de consulta la Ley no ha establecido previsiones especiales para dichas operaciones, comprendiéndolas, como las restantes entregas interiores, en la cuota del recargo, calculada objetivamente para conseguir mayor simplificación en la aplicación del Impuesto.
Por consiguiente, aunque realicen operaciones exentas tales como las entregas de bienes destinados a la exportación o asimiladas, o a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, que en el régimen general del Impuesto dan derecho a deducción, los comerciantes minoristas en régimen especial del recargo de equivalencia no pueden deducir cuota alguna de este tributo.
Dicha regla no tiene más excepción que la contenida en el artículo 117, apartado dos, de la Ley 37/1992 para devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, supuesto que no parece ser aplicable al consultante.
3.- El artículo 154 apartado Tres de la ley 37/1992 disponen que: “ Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”
Si la entrega realizada por el consultante resultara sujeta y no exenta, el destinatario de la operación, en este caso el Ministerio, estará obligado a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulándose en su artículo 2, apartado 2 letras a),b), d) y f) la obligación de expedir factura:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2º.B del citado artículo.
(…)
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”
Por su parte el artículo13 trata de la expedición de facturas o documentos sustitutivos rectificativos en los siguientes términos:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7."
5.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º - Están sujetas y no exentas las entregas interiores de bienes realizadas a favor del Ministerio de Asuntos Exteriores, para su Patrimonio Ministerial realizadas por el consultante sometido al régimen especial del recargo de equivalencia.
2º- Los sujetos pasivos en régimen de recargo de equivalencia no pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecta el régimen especial (artículo 154.Dos de la Ley del Impuesto).
Esta limitación pone de manifiesto que el régimen del recargo de equivalencia no está pensado para comerciantes minoristas que efectúen entregas de bienes destinados a la exportación, ya que en estas operaciones, el comerciante no repercute el Impuesto pero sin embargo soporta el mismo (y el recargo de equivalencia) en sus adquisiciones y no lo puede deducir ni recuperar, salvo en el caso del Régimen de viajeros.
3º- En caso de que la mercancía entregada salga directamente para una Embajada situada en un tercer país y, si el Ministerio de Asuntos Exteriores no desea soportar el Impuesto en las adquisiciones de bienes destinados a las legaciones diplomáticas acreditadas ante países terceros, debe disponer que sea el proveedor el que se ocupe de la expedición de las mercancías fuera de la Comunidad.
En otro caso, deben ser las propias Embajadas y Consulados destinatarias de las mercancías las que contraten la entrega y el transporte, pudiendo el Ministerio de Asuntos Exteriores actuar en representación de las mismas.
En este caso se recuerda que el proveedor, comerciante minorista, debe expedir una factura sin repercutir el Impuesto, si bien no puede recuperar las cuotas soportadas por IVA ni el recargo de equivalencia.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21, 154. RD 1496/2003. Art. 2 y 13